案件的税法解析及外资比例不追补企业所得税优惠规定分析

在本案中，税务机关追补税款依据的文件有两个：一个是《外商投资企业和外国企业所得税法》（第八条）；另一个是《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠政策取消后有关事项处理的通知》（国税发〔2008〕23号）第三条。

（1）《外商投资企业和外国企业所得税法》第八条第一款：“对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税，但是属于石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源开采项目的，由国务院另行规定。外商投资企业实际经营期不满十年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。”

（2）《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠政策取消后有关事项处理的通知》（国税发〔2008〕23号）规定：

三、关于享受定期减免税优惠的外商投资企业在2008年后条件发生变化的处理

外商投资企业按照《外商投资企业和外国企业所得税法》规定享受定期减免税优惠，2008年后，企业生产经营业务性质或经营期发生变化，导致其不符合《外商投资企业和外国企业所得税法》规定条件的，仍应依据《外商投资企业和外国企业所得税法》规定补缴其此前（包括在优惠过渡期内）已经享受的定期减免税税款。各主管税务机关在每年对这类企业进行汇算清缴时，应对其经营业务内容和经营期限等变化情况进行审核。

《外商投资企业和外国企业所得税法》第八条第一款的含义有两个：一是生产性外商投资企业经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税；二是外商投资企业实际经营期不满十年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。

外商投资企业包括哪些企业，《外商投资企业和外国企业所得税法》中说得很清楚。其第二条规定，本法所称外商投资企业，是指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。

什么样的企业属于中外合资经营企业？中外合资经营企业的基本条件是什么？《中华人民共和国中外合资经营企业法（2001年）》给出了答案。该法第四条规定：“合营企业的形式为有限责任公司。在合营企业的注册资本中，外国合营者的投资比例一般不低于百分之二十五”。因此，中外合资经营企业的条件之一是企业股东必须有中国、外国投资者，条件之二是外国合营者的投资比例一般不低于25%。

尽管《外商投资企业和外国企业所得税法》被自2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》（第六十条）废止，但是，《外商投资企业和外国企业所得税法》的部分条款在2008年1月1日后被做了过渡安排。(www.xing528.com)

为了落实相关税收优惠政策，衔接《外商投资企业和外国企业所得税法》与《中华人民共和国企业所得税法》的关系，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则和《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发〔2007〕39号）的有关规定，2008年2月27日，国家税务总局印发了《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠政策取消后有关事项处理的通知》（国税发〔2008〕23号）。该通知第三条“关于享受定期减免税优惠的外商投资企业在2008年后条件发生变化的处理”明确规定：“外商投资企业按照《外商投资企业和外国企业所得税法》规定享受定期减免税优惠，2008年后，企业生产经营业务性质或经营期发生变化，导致其不符合《外商投资企业和外国企业所得税法》规定条件的，仍应依据《外商投资企业和外国企业所得税法》规定补缴其此前（包括在优惠过渡期内）已经享受的定期减免税税款。各主管税务机关在每年对这类企业进行汇算清缴时，应对其经营业务内容和经营期限等变化情况进行审核。”

回顾前面的案例：2003年5月中外合资企业江南管业公司成立，投资人分别为江阴市江南高压管件厂与中国台湾詹凯麟（台湾地区自然人），注册资本为500万美元，高压管件厂占75%，詹凯麟占25%，为台港澳侨投资企业。

根据《国务院关于鼓励台湾同胞投资的规定》（国务院令第7号）第五条“台湾投资者在大陆投资举办拥有全部资本的企业、合资经营企业和合作经营企业（以下统称台胞投资企业），除适用本规定外，参照执行国家有关涉外经济法律、法规的规定，享受相应的外商投资企业待遇”的规定，台港澳侨投资企业享受相应的外商投资企业待遇。

其后，江南管业公司的外方股东、名称和企业类型尽管都发生了变化，但外商投资企业的性质一直没有变化。如外籍股东经过两次股权转让，到2007年11月，25%的外资持股人为新加坡籍Toe Teow Heng（自然人）。

根据《中外合资经营企业法（2001年）》第四条“在合营企业的注册资本中，外国合营者的投资比例一般不低于百分之二十五”的规定，企业2010年7月上市时公司外方股东Toe Teow Heng持股比例已降为18.7%，低于25%了，为什么当时没补缴享受的税收优惠？

外资比例因特殊原因低于25%而不追补享受的企业所得税税收优惠是有规定的。

《对外贸易经济合作部、国家税务总局、国家工商行政总局、国家外汇管理局关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知》（外经贸法发〔2002〕575号文）规定：“……已享受外商投资企业待遇的外商投资股份有限公司，增资扩股或向外国投资者转让股权后，仍可按有关规定享受外商投资企业待遇。”该公司于2010年7月上市时，外方股东Toe Teow Heng持股比例降为18.7%的原因是该公司增资扩股造成的。