从税收角度看，政府补助可以划分为属于“不征税收入”的政府补助和属于“征税收入”的政府补助。
（一）属于“不征税收入”的政府补助
1.税收政策解析
企业取得的政府补助中属于“不征税收入”的，主要是指企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。财税〔2008〕151号文件规定，财政性资金是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。
《财政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）规定，符合条件的软件企业按照《财政部、国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下三个条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件。
（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求。
（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
企业将符合条件的财政性资金做不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第6年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十八条规定：“企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。”具体地讲，企业不征税收入用于支出所形成的费用，不得在税前扣除；不征税收入用于支出所形成的财产，不得在税前扣除其折旧额或摊销额。这是“不征税收入”与“免税收入”的重要区别之一。
2.纳税调整分析
企业在进行所得税汇算清缴时，对于“不征税收入”，通过“纳税调整项目明细表”（A105000）进行纳税调整。其中“专项用途财政性资金”，先填列“专项用途财政性资金纳税调整明细表”（A105040），再填列“纳税调整项目明细表”（A105000）。
“专项用途财政性资金纳税调整明细表”（A105040）只调整“不征税收入”计入本年损益的金额、费用化支出金额、应计入本年应税收入的结余金额；而资本化支出，通过“资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表”（A105080）进行纳税调整。
现举例分析属于“不征税收入”的政府补助的纳税调整办法。
例1 某企业于2014年1月份取得市财政局拨入资金1200万元，记入“递延收益”账户。企业收到该笔拨入资金后，与自有资金2400万元一并用于购建固定资产。该项固定资产于当年6月份购建完成并投入使用，原值3600万元，折旧年限20年。当年计提折旧90万元，计入成本费用；其中属于该笔拨入资金用于支出所形成的固定资产的折旧额30万元。同时，在会计核算上，该笔拨入资金中的30万元，由“递延收益”账户转入“营业外收入——政府补助”账户。
查阅政府下发的资金拨付文件，文件中明确规定了该笔拨入资金的专项用途。企业取得该笔拨入资金后，按照文件规定的用途使用，并单独核算该笔拨入资金的收支情况。因此，该笔拨入资金属于“不征税收入”。
在当年企业所得税汇算清缴时，首先，将会计上转入营业外收入的政府补助（不征税收入）30万元，调减应纳税所得额；然后，将会计上计入成本费用的不征税收入用于支出所形成的固定资产的折旧额30万元，调增应纳税所得额。
在填列“企业所得税年度纳税申报表”及附表时，主要项目按照以下办法填列：
（1）将当年转入“营业外收入”的政府补助（不征税收入）30万元，先填入“专项用途财政性资金纳税调整明细表”（A105040）第4列“计入本年损益的金额”；再填入“纳税调整项目明细表”（A105000）第8行“不征税收入”，调减应纳税所得额。
（2）将当年固定资产折旧额30万元，填入“资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表”（A105080）“账载金额”；但计算“税收金额”时，将其剔除（即不作为计税折旧额）。最终将折旧额调整结果填入“纳税调整项目明细表”（A105000）第31行“资产折旧、摊销”，进行纳税调整。(www.xing528.com)
（二）属于“征税收入”的政府补助
属于“征税收入”的政府补助是指不符合“不征税收入”条件的政府补助。在税务处理上，企业取得该类政府补助时即为收入实现，计入收入总额，计算缴纳企业所得税。企业将该类政府补助用于支出所形成的费用，准予在税前扣除；将该类政府补助用于支出所形成的财产，准予在税前扣除其折旧额或摊销额。
企业在进行所得税汇算清缴时，填列“未按权责发生制确认收入纳税调整明细表”（A105020）和“纳税调整项目明细表”（A105000），进行纳税申报和纳税调整。
现举例分析属于“征税收入”的政府补助的纳税调整办法。
例2 某企业于2014年1月份取得市财政局拨入资金1200万元，记入“递延收益”账户；该企业取得该笔拨入资金后，当年费用化支出500万元，计入成本费用；同时，在会计核算上，将该笔拨入资金中的500万元，由“递延收益”账户转入“营业外收入——政府补助”账户。该笔拨入资金不符合“不征税收入”条件。
企业在进行所得税汇算清缴时，应将尚未转入“营业外收入”的政府补助700万元，调增应纳税所得额。首先，填列“未按权责发生制确认收入纳税调整明细表”（A105020）：“合同金额”1200万元，“账载金额”500万元，“税收金额”1200万元，“纳税调整金额”700万元（1200-500）；然后，填列“纳税调整项目明细表”（A105000）第3行“未按权责发生制原则确认的收入”，调增应纳税所得额700万元。
例3 沿用【例2】资料。假如2015年度，企业用该笔拨入资金购置固定资产（价值700万元），计提折旧35万元，计入成本费用，同时，将该笔拨入资金中的35万元，由“递延收益”账户转入“营业外收入——政府补助”账户。
企业在进行所得税汇算清缴时，因2014年度已将会计上未转入“营业外收入”的700万元调增了应纳税所得额，所以，2015年度只需将会计上转入“营业外收入”的35万元，调减应纳税所得额。至于计入成本费用的折旧额，因其准予在税前扣除，所以，不需进行纳税调整。
在填列“中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表”及附表时，首先，填列“未按权责发生制确认收入纳税调整明细表”（A105020）：“账载金额”35万元，“税收金额”0，“纳税调整金额”-35万元（0-35）；然后，填列“纳税调整项目明细表”（A105000）第3行“未按权责发生制原则确认的收入”，调减应纳税所得额35万元。
相关法规或政策依据
【1】《企业会计准则第16号——政府补助》
【2】《中华人民共和国企业所得税法》
【3】《中华人民共和国企业所得税法实施条例》
【4】《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）
【5】《财政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）
【6】《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）
【7】《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）填报说明》
撰稿人
英汇教育特邀专家 赵恒群
（东北财经大学财政税务学院教授）
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