税前扣除原则和范围

(一)税前扣除项目的原则

企业申报的扣除项目和金额要真实、合法。除税收法律法规另有规定外,税前扣除一般应遵循以下原则。

1.权责发生制原则

权责发生制原则即企业费用应在发生的所属期扣除,而不是实际支付时确认扣除。

2.配比原则

配比原则即企业发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外,企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。

3.相关性原则

相关性原则即企业可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入直接相关。4.确定性原则

确定性原则即企业可扣除的费用不论何时支付,其金额必须是确定的。

5.合理性原则

合理性原则即符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。合理性的具体判断,主要是发生的支出,其计算和分配方法是否符合一般经营常规。例如,企业发生的业务招待费与所成交的业务额或业务的利润水平是否相吻合,工资水平与社会整体或同行业工资水平是否差异过大。

(二)扣除项目的范围

企业所得税法规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。在实际工作中,计算应纳税所得额时注意企业发生的支出应区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除,资本性支出应分期扣除或计入有关资产成本,不得在发生当期直接扣除。企业的不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;企业的不征税收入用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。除《企业所得税法》及相关条例另有规定外,企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出,不得重复扣除。

1.成本

成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。

企业必须将经营活动中发生的成本合理划分为直接成本和间接成本。直接成本可根据有关会计凭证、记录直接计入有关成本计算对象或劳务的经营成本中;间接成本必须根据与成本计算对象之间的因果关系、成本计算对象的产量等,以合理的方法分配计入有关成本计算对象中。

2.费用

费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用,已经计入成本的有关费用除外。

销售费用是应由纳税人负担的为销售商品而发生的费用,包括广告费、运输费、装卸费、包装费、展览费、保险费、销售佣金(能直接认定的进口佣金调整商品进价成本)、代销手续费、经营性租赁费及销售部门发生的差旅费、工资、福利费等费用;管理费用是纳税人的行政管理部门为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用;财务费用是纳税人筹集经营性资金而发生的费用,包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出。

3.税金

税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的企业缴纳的各项税金及其附加,即企业按规定缴纳的消费税、城市维护建设税、关税、资源税、土地增值税、房产税、车船税、土地使用税、印花税、教育费附加等。

准予扣除的税金有两种方式:一是在发生当期扣除;二是在发生当期计入相关资产的成本,在以后各期分摊扣除。

4.损失

损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失,呆账损失,坏账损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

企业发生的损失,减除责任人赔偿和保险赔款后的余额,依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除;企业已经作为损失处理的资产,在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时,应当计入当期收入。

5.扣除的其他支出

扣除的其他支出是指除成本、费用、税金、损失外,企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。准予企业税前扣除的与取得收入有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出;合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

(三)扣除项目的标准

在计算应纳税所得额时,下列项目可按照实际发生额或规定的标准扣除。

1.工资薪金支出

企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

对工资支出合理性的判断,主要包括两个方面,一是雇员实际提供了服务,二是报酬总额在数量上是合理的。

2.职工福利费、工会经费、职工教育经费

企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费按标准扣除,未超过标准的按实际数扣除,超过标准的只能按标准扣除。

(1)企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除。

(2)企业拨缴的工会经费,不超过工资薪金总额2%的部分,准予扣除。

(3)除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。自2018年1月1日起,一般企业的职工教育经费税前扣除限额与高新技术企业的限额统一,从2.5%提高到8%。

(4)集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用,应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除;航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用,可以作为航空企业运输成本在税前扣除;核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用,可作为企业的发电成本在税前扣除。以上所称职工培训费用必须单独核算,与职工教育经费严格区分,据实税前扣除。

例题5-7·计算题

某企业2019年度的工资薪金总额为250万元。

【要求】计算本年度准予在税前扣除的职工福利费、工会经费、职工教育经费的限额。

【答案】纳税人的职工福利费、工会经费、职工教育经费,分别按照不超过工资薪金总额14%、2%、8%的部分税前扣除。

本年度准予在税前扣除的职工福利费=250×14%=35(万元)

本年度准予在税前扣除的工会经费=250×2%=5(万元)

本年度准予在税前扣除的职工教育经费=250×8%=20(万元)

小知识

表5-1所示为不同来源劳动保护用品与职工福利用品涉税比较。

表5-1　不同来源劳动保护用品与职工福利用品涉税比较

3.社会保险费

(1)企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金,准予扣除。

(2)企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内,准予扣除。

(3)除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外,企业为投资者或者职工支付的商业保险费,不得扣除。

4.利息费用

企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除。

(1)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。

(2)非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

5.借款费用

企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用,准予扣除。

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本,并依照规定扣除。

6.汇兑损失(www.xing528.com)

企业在货币交易中,以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失,除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外,准予扣除。

7.业务招待费

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

例题5-8·计算题

某企业2019年实现销售收入8000万元,其中主营业务收入7600万元,其他业务收入400万元;当年实际发生业务招待费30万元。

【要求】计算该企业不得在税前扣除的业务招待费。

【答案】业务招待费最高扣除额=8000×5‰=40(万元)

实际发生额的60%=30×60%=18(万元)＜40(万元)

故2019年准予在税前扣除的业务招待费为18万元

不得在税前扣除的业务招待费=30-18=12(万元)

8.广告费和业务宣传费

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。

企业申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分。企业申报扣除的广告费支出,必须符合下列条件。

(1)广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的。

(2)已实际支付费用,并已取得相应发票。

(3)通过一定的媒体传播。

2016年1月1日至2025年12月31日,对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出,不超过当年销售(营业)收入30%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。对签订广告费和业务宣传费分摊协议(以下简称分摊协议)的关联企业,其中一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除,也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时,可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出,一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

例题5-9·计算题

A公司2019年实现销售收入5000万元,其中,主营业务收入4800万元,其他业务收入200万元,实际发生广告费和业务宣传费800万元。

【要求】计算税前可以扣除的广告费和业务宣传费。

【答案】扣除限额=5000×15%=750(万元)

2019年实际发生额800万元超过扣除限额,故准予在税前扣除的金额为750万元。超出标准的50万元可以结转以后年度扣除。

9.环境保护、生态恢复等方面的专项资金

企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金,准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的,不得扣除。

10.保险费

企业参加财产保险,按照规定缴纳的保险费,准予扣除。

11.租赁费

企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费,按照以下方法扣除。

(1)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照租赁期限均匀扣除;

(2)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用,分期扣除。

12.劳动保护支出

企业发生的合理的劳动保护支出,准予扣除。

13.公益性捐赠支出

企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。

年度利润总额,是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

自2019年1月1日至2022年12月31日,企业通过公益性社会组织或者县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构,用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出,准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。在政策执行期限内,目标脱贫地区实现脱贫的,可继续适用上述政策。

例题5-10·计算题

某服装厂(一般纳税人)通过民政局向灾区捐赠钱物,其中,现金15万元;自产羽绒服一批,账面成本80万元,售价金额(不含增值税)100万元;已取得民政局开具的公益性捐赠票据。假定该厂当年实现利润总额1050万元。

【要求】计算税前可以扣除的捐赠额。

【答案】视同销售:视同销售收入100万元,应计入收入总额;视同销售成本80万元,计入扣除项目,在税前扣除。

按税法确认的捐赠金额=15+100×(1+13%)=15+113=128(万元)

捐赠扣除限额=1050×12%=126(万元)

实际捐赠额为128万元,超过扣除限额,故当年可在税前扣除的捐赠额为126万元。

14.有关资产的费用

企业转让各类固定资产发生的费用,允许扣除。企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费,准予扣除。

企业转让资产,该项资产的净值,准予在计算应纳税所得额时扣除。

15.总机构分摊的费用

非居民企业在中国境内设立的机构、场所,就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用,能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件,并合理分摊的,准予扣除。

企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费,以及非银行企业内营业机构之间支付的利息,不得扣除。

16.资产损失

企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失,由其提供清查盘存资料,经主管税务机关审核后,准予扣除。

17.企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出

企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出,不超过以下规定计算限额的部分,准予扣除;超过部分,不得扣除。

(1)保险企业。财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%(含本数,下同)计算限额;人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

(2)其他企业按与具有合法经营资格的中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

企业应与具有合法经营资格的中介服务企业或个人签订代办协议或合同,并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外,企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。

企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出,应当通过折旧、摊销等方式分期扣除,不得在发生当期直接扣除。

18.其他项目

依照有关法律、行政法规和国家有关税法规定准予扣除的其他项目,如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。