委托加工环节纳税额的计算优化措施

企业、单位或个人由于设备、技术、人力等方面的局限,或其他方面的原因,常常要委托其他单位代为加工应税消费品,然后将加工好的应税消费品收回,或直接销售或自己使用。这是生产应税消费品的另一种形式,也需要纳入征收消费税的范围。例如,某乡镇企业将购来的小客车底盘和零部件提供给某汽车改装厂,加工组装成小客车供自己使用,则加工、组装成的小客车就需要缴纳消费税。按照规定,委托加工的应税消费品,由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。

(一)委托加工应税消费品的确定

委托加工的应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料,受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品,或者受托方先将原材料卖给委托方,然后再接受加工的应税消费品,以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品,不论在财务上是否作销售处理,都不得作为委托加工应税消费品,而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。

(1)委托加工应税消费品的确定明确区分了什么是委托加工应税消费品、什么不是委托加工应税消费品。确定了区分的条件,就是由委托方提供原料和主要材料,受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料。无论是委托方还是受托方,凡不符合规定条件的,都不能按委托加工应税消费品进行税务处理。不论纳税人在财务上是否作销售处理,都不得作为委托加工应税消费品,而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。也就是说,应确定由受托方按销售自制消费品缴纳消费税。这种处理办法体现了税收管理的源泉控制原则,避免了应缴税款的流失。

(2)委托加工应税消费品是由受托方代收代缴消费税的,且受托方只就其加工劳务缴纳增值税。如果委托方不能提供原料和主要材料,而是受托方以某种形式提供原料,那就不成其为委托加工,而是受托方在自制应税消费品了。在这种情况下,就会出现受托方确定计税价格偏低,代收代缴消费税虚假的现象。同时,受托方也只以加工劳务缴纳增值税,逃避了自制应税消费品要缴纳消费税的责任,这是税法所不允许的。因此,对委托加工应税消费品要规定严格的限定条件。

(二)代收代缴税款的规定

对于确实属于委托方提供原料和主要材料,受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品,税法规定,由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税。这样,受托方就是法定的代收代缴义务人。如果受托方对委托加工的应税消费品未代收代缴或少代收代缴消费税,就要按照《税收征收管理法》的规定,承担代收代缴的法律责任。因此,受托方必须严格履行代收代缴义务,正确计算和按时代缴税款。

为了加强对受托方代收代缴税款的管理,委托个人加工的应税消费品,由委托方收回后缴纳消费税。

对于受托方没有按规定代收代缴税款的,并不能因此免除委托方补缴税款的责任。在对委托方进行税务检查中,如果发现其委托加工的应税消费品受托方没有代收代缴税款,委托方要补缴税款(对受托方不再重复补税了,但要按《税收征收管理法》的规定,处以应代收代缴税款50%以上3倍以下的罚款)。对委托方补征税款的计税依据是:如果在检查时,收回的应税消费品已经直接销售的,按销售额计税;收回的应税消费品尚未销售或不能直接销售的(如收回后用于连续生产等),按组成计税价格计税。

委托加工的应税消费品直接出售的,不再缴纳消费税。

(三)组成计税价格的计算

委托加工的应税消费品,按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税。同类消费品的销售价格是指代收代缴义务人当月销售的同类消费品的销售价格,如果当月同类消费品各期销售价格高低不同,应按销售数量加权平均计算。

但销售的应税消费品有下列情况之一的,不得列入加权平均计算。(www.xing528.com)

(1)销售价格明显偏低并无正当理由的。

(2)无销售价格的。

如果当月无销售或者当月未完结,应按照同类消费品上月或者最近月份的销售价格计算纳税。

没有同类消费品销售价格的,按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格的计算又分为两种情况。

实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式为:

组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1-比例税率)

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式为:

组成计税价格=(材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率)÷(1-比例税率)

应纳税额=组成计税价格×适用税率

上述组成计税价格公式中,材料成本是指委托方所提供加工材料的实际成本。委托加工应税消费品的纳税人,必须在委托加工合同上如实注明(或者以其他方式提供)材料成本;凡未提供材料成本的,受托方主管税务机关有权核定其材料成本。

上述组成计税价格公式中,加工费是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用(包括代垫辅助材料的实际成本,不包括增值税税金)。