一般纳税人计算应纳税额方法

增值税一般纳税人销售货物或者应税劳务,应纳税额等于当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。其计算公式为:

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

在确定当期销项税额时,主要考虑两个问题:一是当期要不要计税,即按照税法规定纳税义务是否产生;二是该笔业务中所涉及的销项税额的具体计算。在确定当期进项税额时,也要考虑两个问题:一是按照税法该笔业务中所涉及的进项税额能否抵扣;二是该笔进项税额能否在当期抵扣。

(一)销项税额的计算

销项税额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务,按照销售额和规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额。销项税额的计算公式为:

销项税额=销售额×适用税率

销项税额是由购买方支付的税额,对于属于一般纳税人的销售方来说,在抵扣其进项税额前,销售方收取的销项税额还不是其应纳增值税税额。销项税额的计算取决于销售额和适用税率两个因素。需要指出的是,增值税是价外税,公式中的“销售额”必须是不包括收取的销项税额的销售额。

1.一般销售方式下的销售额

销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用,但是不包括收取的销项税额。

价外费用,包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内。

(1)受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。

(2)同时符合以下条件的代垫运输费用。

①承运部门的运输费用发票开具给购买方的。

②纳税人将该项发票转交给购买方的。

(3)同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费。

①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金,由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费。

②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据。

③所收款项全额上缴财政。

(4)销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费,以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

凡随同销售货物或提供应税劳务向购买方收取的价外费用,无论其会计制度如何核算,均应并入销售额计算应纳税额。

税法规定各种性质的价外收费都要并入销售额计算征税,目的是防止以各种名目的收费减少销售额逃避纳税的现象。根据国家税务总局的规定,对增值税一般纳税人(包括纳税人自己或代其他部门)向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金,应视为含税收入,在征税时换算成不含税收入再并入销售额。

纳税人按人民币以外的货币结算销售额的,其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应在事先确定采用何种折合率,确定后1年内不得变更。

2.特殊销售方式下的销售额

在销售中,为了达到促销的目的,往往有多种销售方式。采用不同的销售方式,销售者取得的销售额会有所不同。

(1)采取折扣方式销售。折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时,因购货方购货数量较大等原因,而给予购货方的价格优惠(如购买5件,销售价格折扣10%;购买10件,折扣20%等)。由于折扣是在实现销售时同时发生的,因此税法规定,如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的,可按折扣后的余额作为销售额计算增值税。如果将折扣额另开发票,不论其在财务上如何处理,均不得从销售额中减除折扣额。

这里需要说明以下几点。

①折扣销售不同于销售折扣。销售折扣是指销售方在销售货物或应税劳务之后,为了鼓励购货方及早偿还货款而协议许诺给予购货方的一种折扣优待(如10天内付款,折扣2%;20天内付款,折扣1%;30天内全价付款)。销售折扣发生在销货之后,是一种融资性质的理财费用,因此销售折扣不得从销售额中减除。销售折让可以折让后的货款为销售额。

②折扣销售仅限于货物价格的折扣,如果销货者将自产、委托加工或购买的货物用作实物折扣,则该实物款额不能从货物销售额中减除,且该实物应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。

③对于折扣销售之所以规定销售额与折扣额须在同一张发票上注明,是从保证增值税征税、扣税一致的角度考虑的。因为如果允许对销售额开一张销货发票,对折扣额再开一张退款红字发票,就可能造成销货方按减除折扣额后的销售额计算销项税额,而购货方却按未减除折扣额的销售额及其进项税额进行抵扣的问题。

例题2-5·计算题

某生产企业(一般纳税人)销售一批货物,取得不含税销售额200000元,适用税率为13%。结算时,该厂按含税销售额给予购买方5%的现金折扣,开具红字发票入账。

【要求】计算销项税额。

【答案】该企业给予购买方的现金折扣,实际上是一笔理财费用,应作为财务费用处理,不得从销售额中减除。

销项税额=200000×13%=26000(元)

(2)采取以旧换新方式销售。以旧换新是指纳税人在销售自己的货物时,有偿收回旧货物的行为。税法规定,采取以旧换新方式销售货物的,应按新货物的同期销售价格确定销售额,不得扣减旧货物的收购价格。之所以这样规定,是因为销售货物和收购货物是两个不同的业务活动,销售额和收购额不能相互抵减;同时也是为了严格增值税的计算征收,防止出现销售额不实,减少纳税的现象。但考虑到金银首饰以旧换新业务的特殊情况,对金银首饰以旧换新业务,可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。

(3)采取还本销售方式销售。还本销售是指纳税人在销售货物后,到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。这种方式实际上是一种筹集资金,是以货物换取资金的使用价值,到期还本不付息的方法。税法规定,采取还本销售方式销售货物,其销售额就是货物的销售价格,不得从销售额中减除还本支出。

(4)采取以物易物方式销售。以物易物是一种较为特殊的购销活动,是指购销双方不是以货币结算,而是以同等价款的货物相互结算,实现货物购销的一种方式。税法规定,以物易物双方都应作购销处理,以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额,以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。应注意的是,在以物易物活动中,应分别开具合法的票据;如收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法票据的,不能抵扣进项税额。

例题2-6·计算题

卷烟厂销售雪茄烟300箱给各专卖店,取得不含税销售收入600万元;以雪茄烟40箱换回小轿车2辆、大货车1辆。

【要求】计算销项税额。

【答案】销项税额=(600+600÷300×40)×13%=88.40(万元)

(5)包装物押金处理。包装物是指纳税人包装本单位货物的各种物品。纳税人销售货物时另收取包装物押金,目的是促使购货方及早退回包装物以便周转使用。纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金,单独记账核算的,时间在1年以内,又未过期的,不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金,应按所包装货物的适用税率计算销项税额。这里的逾期,是指按合同约定实际逾期或以1年为期限。对收取1年以上的押金,无论是否退还均并入销售额征税。当然,在将包装物押金并入销售额征税时,需要先将该押金换算为不含税价,再并入销售额征税。对于个别包装物周转使用期限较长的,报经税务机关确定后,可适当放宽逾期期限。另外,包装物押金不应混同于包装物租金,包装物租金在销货时作为价外费用并入销售额计算销项税额。国家税务总局规定,从1995年6月1日起,对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金,无论是否返还以及会计上如何核算,均应并入当期销售额征税;对销售啤酒、黄酒所收取的押金,按一般押金的规定处理。

例题2-7·计算题

某酒厂为一般纳税人。本月向一小规模纳税人销售白酒,开具的普通发票上注明金额93600元;同时收取单独核算的包装物押金2000元(尚未逾期)。

【要求】计算此业务酒厂应确认的销项税额。

【答案】销项税=(93600+2000)÷(1+13%)×13%=10998.23(元)

(6)贷款服务,以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。自2018年1月1日起,金融机构开展贴现、转贴现业务,以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计算缴纳增值税。

(7)直接收费金融服务,以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。

(8)“营改增”试点纳税人销售电信服务时,附带赠送用户识别卡、电信终端等货物或者电信服务的,应将其取得的全部价款和价外费用进行分别核算,按各自适用的税率计算缴纳增值税。

(9)对价格明显偏低并无正当理由或者视同销售货物行为的销售额的确定。纳税人有价格明显偏低并无正当理由或者有视同销售货物行为而无销售额者,按下列顺序确定销售额。

①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。

②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。

③按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

属于应征消费税的货物,其组成计税价格中应加计消费税税额。其组成计税价格公式为:

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)+消费税税额

或　　　　　　　　组成计税价格=成本×(1+成本利润率)÷(1-消费税税率)

公式中的成本,销售自产货物的为实际生产成本,销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局颁发的《增值税若干具体问题的规定》确定为10%。但属于应从价定率征收消费税的货物,其组成计税价格公式中的成本利润率,为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。

纳税人发生固定资产视同销售行为,对已使用过的固定资产无法确定销售额的,以固定资产净值为销售额。

3.含税销售额的换算

为了符合增值税作为价外税的要求,纳税人在填写进销货及纳税凭证、进行账务处理时,应分项记录不含税销售额、销项税额和进项税额,以正确计算应纳增值税额。但在现实生活和实际工作中,常常会出现一般纳税人在销售货物或提供应税劳务时采用销售额和销项税额合并定价收取的方法,这样就会形成含税销售额。在计算应纳增值税额时,如果不将含税销售额换算为不含税销售额,就会导致增值税计税环节出现重复纳税的现象。因此,一般纳税人销售货物或者应税劳务,采用销售额和销项税额合并定价方法的,按下列公式计算销售额:

销售额=含税销售额÷(1+税率)

4.“营改增”差额征税业务的销售额

(1)金融商品转让,按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

(2)经纪代理服务,以取得的全部价款和价外费用,扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。

(3)融资租赁和融资性售后回租业务。主要包括以下几种。

①经中国人民银行、银监会(今为银保监会)或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人,提供融资租赁服务,以取得的全部价款和价外费用,扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。

②经中国人民银行、银监会(今为银保监会)或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人,提供融资性售后回租服务,以取得的全部价款和价外费用(不含本金),扣除对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额作为销售额。

③试点纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同,在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务,可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税。

继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税的试点纳税人,经中国人民银行、银监会(今为银保监会)或者商务部批准从事融资租赁业务的,根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同,在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务,可以选择以下方法之一计算销售额。

第一,以向承租方收取的全部价款和价外费用,扣除向承租方收取的价款本金,以及对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额为销售额。

纳税人提供有形动产融资性售后回租服务,计算当期销售额时可以扣除的价款本金,为书面合同约定的当期应当收取的本金;无书面合同或者书面合同没有约定的,为当期实际收取的本金。

试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务,向承租方收取的有形动产价款本金,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。

第二,以向承租方收取的全部价款和价外费用,扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额为销售额。

(4)航空运输企业的销售额,不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。自2018年1月1日起,航空运输销售代理企业提供境外航段机票代理服务,以取得的全部价款和价外费用,扣除向客户收取并支付给其他单位或者个人的境外航段机票结算款和相关费用后的余额为销售额。

(5)试点纳税人中的一般纳税人提供客运场站服务,以其取得的全部价款和价外费用,扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。

(6)试点纳税人提供旅游服务,可以选择以取得的全部价款和价外费用,扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。选择上述办法计算销售额的试点纳税人,向旅游服务购买方收取并支付的上述费用,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。

例题2-8·计算题

某旅游公司为增值税一般纳税人,取得境外旅游服务收入100万元(不含税收入),支付给境外接团企业旅游费用85万元。

【要求】计算该旅游公司境外旅游收入应税销售额。

【答案】纳税人提供旅游服务,可以选择以取得的全部价款和价外费用,扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。

应税销售额=100-85=15(万元)

(7)房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),以取得的全部价款和价外费用,扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

(8)试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的,以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

(9)纳税人转让不动产,按照有关规定以差额缴纳增值税的,如因丢失等原因无法提供取得不动产时的发票,可向税务机关提供其他能证明契税计税金额的完税凭证等资料,进行差额扣除。

(二)进项税额的计算

进项税额是指纳税人购进货物,加工、修理修配劳务,服务,无形资产和不动产支付或者负担的增值税税额。购进货物、服务、无形资产、不动产或者接受应税劳务包括外购(含进口)货物、服务、无形资产、不动产或者接受应税劳务、以物易物换入货物、抵偿债务转入货物、接受投资转入的货物、接受捐赠转入的货物。

进项税额是与销货方收取的销项税额相对应,两者之间的对应关系是,上一环节销货方收取的销项税额,就是下一环节购货方支付的进项税额。增值税一般纳税人以其收取的销项税额抵扣其支付的进项税额后的余额,即为其实际缴纳的增值税额。余额大于零,即为实际应纳税额;余额小于零,差额作为留抵税额结转下期继续抵扣。税法对不得抵扣进项税额的项目进行了严格的规定,不得抵扣的项目随意抵扣将以偷税论处。

1.准予从销项税额中抵扣的进项税额

税法规定,准予从销项税额中抵扣的进项税额,限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税税额和按规定的扣除率计算的进项税额。

(1)从销售方或者提供方取得的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)上注明的增值税税额。

(2)从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税税额。

(3)购进农产品,除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外,按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和扣除率计算的进项税额。进项税额的计算公式为:

进项税额=买价×扣除率

其中,买价包括纳税人购进农产品时在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的烟叶税。

烟叶收购金额包括纳税人支付给烟叶销售者的烟叶收购价款和价外补贴,价外补贴统一暂按烟叶收购价款的10%计算。计算公式如下:

烟叶收购金额=烟叶收购价款×(1+10%)

应纳烟叶税税额=烟叶收购金额×税率(烟叶税税率为20%)

准予抵扣的进项税额=(烟叶收购金额+应纳烟叶税税额)×扣除率

纳税人购进农产品,取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的,以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税税额为进项税额;从按照简易计税方法依照3%的征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人处取得增值税专用发票的,以增值税专用发票上注明的金额和9%的扣除率计算进项税额。取得(开具)农产品销售发票或收购发票的,以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和9%的扣除率计算进项税额。

营业税改征增值税试点期间,纳税人购进用于生产销售或委托(受托)加工13%税率货物的农产品的扣除率为10%。

纳税人从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票,不得作为计算抵扣进项税额的凭证。

纳税人购进农产品既用于生产销售或委托(受托)加工13%税率货物又用于生产销售其他货物或服务的,应当分别核算用于生产销售或委托(受托)加工13%税率货物和其他货物或服务的农产品进项税额;未分别核算的,统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税税额为进项税额,或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和9%的扣除率计算进项税额。

需要注意的是,购进农产品按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的不适用上述规定。

例题2-9·计算题

某食品厂(增值税一般纳税人)从某农业生产者处收购花生一批用于生产饼干,开具的收购凭证上注明的收购价格为50000元,货物验收入库。

【要求】计算该批花生准予抵扣的进项税额。

【答案】纳税人购进用于生产销售或委托(受托)加工13%税率货物的农产品的扣除率为10%。

准予抵扣的进项税额=50000×10%=5000(元)

(4)自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇,2013年8月1日(含)以后购入的,其进项税额准予从销项税额中抵扣。

(5)自境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产,自税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

(6)自2019年4月1日起,购进国内旅客运输服务,其进项税额允许从销项税额中抵扣。

2.不得从销项税额中抵扣的进项税额

税法规定,纳税人购进货物或者应税劳务,取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。

(1)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。

(2)非正常损失的购进货物,以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

(3)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

(4)非正常损失的不动产,以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

(5)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

(6)购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

(7)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目

销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额

已抵扣进项税额的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务,发生上述(2)至(7)项规定情形(简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外)的,应当将该进项税额从当期进项税额中扣减(即进项税额转出);无法确定该进项税额的,按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产,发生上述(2)至(7)项规定情形的,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:

不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

生产企业出口货物或者劳务实行“免抵退”办法,其中,免抵退税不得免征和抵扣税额,应作进项税额转出处理。外贸企业出口货物或者劳务实行“先征后退”办法,其出口货物或者劳务购进时的进项税额与按国家规定的退税率计算的应退税额的差额,作进项税额转出处理。

纳税人兼营免税、减税项目的,应当分别核算免税、减税项目的销售额。未分别核算销售额的,不得免税、减税。(www.xing528.com)

凡是税法规定为免税项目的,对用于免税项目的购进货物或应税劳务的进项税额都不能抵扣。

纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的,可以放弃免税,依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后,36个月内不得再申请免税。

3.进项税额结转抵扣、留抵税额等情况的税务处理

(1)纳税人在计算应纳税额时,如果出现当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣的情况,当期进项税额不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣。

(2)原增值税一般纳税人(以下称原纳税人)在资产重组中将全部资产、负债、劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人(以下称新纳税人),并按程序办理注销税务登记的,其在办理注销税务登记前尚未抵扣的进项税额可以结转至新纳税人处继续抵扣。

(3)原增值税一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格,转为小规模纳税人时,其存货不作进项税额转出处理,其留抵税额也不予以退税。

(4)加计抵减政策。具体分为加计抵减10%和加计抵减15%两种。

1)加计抵减10%政策。自2019年4月1日至2021年12月31日,允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%,抵减应纳税额。

①生产、生活性服务业纳税人,是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务(以下称四项服务)取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。

2019年3月31日前设立的纳税人,自2018年4月至2019年3月期间的销售额(经营期不满12个月的,按照实际经营期的销售额)符合上述规定条件的,自2019年4月1日起适用加计抵减政策。

2019年4月1日后设立的纳税人,自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的,自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。

纳税人确定适用加计抵减政策后,当年内不再调整,以后年度是否适用,根据上年度销售额计算确定。

纳税人可计提但未计提的加计抵减额,可在确定适用加计抵减政策当期一并计提。

②纳税人应按照当期可抵扣进项税额的10%计提当期加计抵减额。按照现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额,不得计提加计抵减额。已计提加计抵减额的进项税额,按规定作进项税额转出的,应在进项税额转出当期,相应调减加计抵减额。计算公式如下:

当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×10%

当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额

③纳税人应按照现行规定计算一般计税方法下的应纳税额(以下称抵减前的应纳税额)后,区分以下情形加计抵减:

a.抵减前的应纳税额等于零的,当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减;

b.抵减前的应纳税额大于零,且大于当期可抵减加计抵减额的,当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减;

c.抵减前的应纳税额大于零,且小于或等于当期可抵减加计抵减额的,以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零。未抵减完的当期可抵减加计抵减额,结转下期继续抵减。

④纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策,其对应的进项税额不得计提加计抵减额。

纳税人兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且无法划分不得计提加计抵减额的进项税额,按照以下公式计算:

不得计提加计抵减额的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额

⑤纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。骗取适用加计抵减政策或虚增加计抵减额的,按照《税收征收管理法》等有关规定处理。

⑥加计抵减政策执行到期后,纳税人不再计提加计抵减额,结余的加计抵减额停止抵减。

2)加计抵减15%政策。自2019年10月1日至2021年12月31日,允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%,抵减应纳税额。

①生活性服务业纳税人,是指提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。生活服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号附件)执行。

2019年9月30日前设立的纳税人,自2018年10月至2019年9月期间的销售额(经营期不满12个月的,按照实际经营期的销售额)符合上述规定条件的,自2019年10月1日起适用加计抵减15%政策。

2019年10月1日后设立的纳税人,自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的,自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减15%政策。

纳税人确定适用加计抵减15%政策后,当年内不再调整,以后年度是否适用,根据上年度销售额计算确定。

②生活性服务业纳税人应按照当期可抵扣进项税额的15%计提当期加计抵减额。按照现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额,不得计提加计抵减额。已按照15%计提加计抵减额的进项税额,按规定作进项税额转出的,应在进项税额转出当期,相应调减加计抵减额。计算公式如下:

当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×15%

当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额

(5)原增值税一般纳税人兼有销售服务、无形资产或者不动产的,截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额,不得从销售服务、无形资产或者不动产的销项税额中抵扣。

(6)试行增值税期末留抵税额退税制度。根据《财政部　税务总局　海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部税务总局海关总署公告2019年第39号,以下简称39号公告)的规定,自2019年4月1日起,试行增值税期末留抵税额退税制度。

1)同时符合以下条件的纳税人,可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额。

①自2019年4月税款所属期起,连续6个月(按季纳税的,连续2个季度)增量留抵税额均大于0,且第6个月增量留抵税额不低于50万元。

②纳税信用等级为A级或者B级。

③申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形。

④申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚2次及以上。

⑤自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策。

2)增量留抵税额,是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。

3)纳税人当期允许退还的增量留抵税额,按照以下公式计算:

允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%

进项构成比例,为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

4)纳税人应在增值税纳税申报期内,向主管税务机关申请退还留抵税额。

5)纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为,适用免抵退税办法的,办理免抵退税后,仍符合规定条件的,可以申请退还留抵税额;适用免退税办法的,相关进项税额不得用于退还留抵税额。

6)纳税人取得退还的留抵税额后,应相应调减当期留抵税额。按照本条规定再次满足退税条件的,可以继续向主管税务机关申请退还留抵税额,但连续期间不得重复计算。

7)以虚增进项、虚假申报或其他欺骗手段,骗取留抵退税款的,由税务机关追缴其骗取的退税款,并按照《税收征收管理法》等有关规定处理。

8)退还的增量留抵税额中央、地方分担机制另行通知。

(7)部分先进制造业增值税期末留抵退税政策

1)自2019年6月1日起,同时符合以下条件的部分先进制造业纳税人,可以自2019年7月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵税额。

①增量留抵税额大于零。

②纳税信用等级为A级或者B级。

③申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形。

④申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上。

⑤自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策。

2)部分先进制造业纳税人,是指按照《国民经济行业分类》,生产并销售非金属矿物制品、通用设备、专用设备及计算机、通信和其他电子设备销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。

销售额比重根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额计算确定;申请退税前经营期不满12个月但满3个月的,按照实际经营期的销售额计算确定。

3)增量留抵税额,是指与2019年3月31日相比新增加的期末留抵税额。

4)部分先进制造业纳税人当期允许退还的增量留抵税额,按照以下公式计算:

允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例

进项构成比例,为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

5)部分先进制造业纳税人申请退还增量留抵税额的其他规定,按照39号公告执行。

6)除部分先进制造业纳税人以外的其他纳税人申请退还增量留抵税额的规定,继续按照39号公告执行。

(三)应纳税额的计算

增值税一般纳税人发生应税销售行为适用一般计税方法的,其增值税应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额,计算公式如下:

当期应纳增值税税额=当期销项税额-当期进项税额

2012年2月7日,《财政部、国家税务总局关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知》(财税〔2012〕15号)规定,增值税纳税人2011年12月1日(含,下同)以后初次购买增值税税控系统专用设备(包括分开票机)支付的费用,可凭购买增值税税控系统专用设备取得的增值税专用发票,在增值税应纳税额中全额抵减(抵减额为价税合计额),不足抵减的可结转下期继续抵减;增值税纳税人非初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用,由其自行负担,不得在增值税应纳税额中抵减;增值税纳税人2011年12月1日以后缴纳的技术维护费(不含补缴的2011年11月30日以前的技术维护费),可凭技术维护服务单位开具的技术维护费发票,在增值税应纳税额中全额抵减,不足抵减的可结转下期继续抵减。

1.计算应纳税额的时间限定

为了保证计算应纳税额的合理、准确性,纳税人必须严格把握当期进项税额从当期销项税额中抵扣这个要点。“当期”是个重要的时间限定,具体是指税务机关依照税法规定对纳税人确定的纳税期限;只有在纳税期限内实际发生的销项税额、进项税额,才是法定的当期销项税额或当期进项税额。

(1)税法严格规定了销项税额计算时间。销项税额是增值税一般纳税人销售货物或提供应税劳务、服务按照实现的销售额计算的金额。如采取直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售额或取得索取销售额的凭据并将提货单交给买方的当天。采取托收承付和委托银行收款方式销售货物,为发出货物并办妥托收手续的当天。纳税人发生视同销售货物行为中第(3)至第(8)项的,为货物移送的当天等,以保证准时、准确记录和核算当期销项税额。

(2)防伪税控专用发票进项税额抵扣的时间限定。按照规定,增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票,抵扣的进项税额按以下规定处理。

①增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票,必须自该专用发票开具之日起360日内到税务机关认证,否则不予抵扣进项税额。

②增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票,应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣,否则不予抵扣进项税额。

(3)海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额抵扣的时间限定。增值税一般纳税人进口货物,取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额,应当在开具之日起360天后的第一个纳税申报期结束以前向主管税务机关申报抵扣,逾期不得抵扣进项税额。

自2020年3月1日起,增值税一般纳税人取得2017年1月1日以后开具的增值税专用发票、增值税专用缴款书、机动车统一销售发票、收费公路通行费增值税电子普通发票,取消认证、稽核比对、申报抵扣的期限。

2.计算应纳税额时进项税额不足抵扣的处理

由于增值税实行购进扣税法,有时企业当期购进的货物很多,在计算应纳税额时会出现当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣的情况,根据税法规定,当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时,其不足部分可以结转下期继续抵扣。

3.扣减发生期进项税额的规定

由于增值税实行以当期销项税额抵扣当期进项税额的购进扣税法,当期购进的货物或应税劳务、服务如果事先并未确定将用于非生产经营项目,其进项税额会在当期销项税额中予以抵扣。已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务、服务,发生用于非生产经营项目,应当将该项进项税额从当期的进项税额中扣减。无法确定该项进项税额的,按当期实际成本计算应扣减的进项税额。

这里所称从当期发生的进项税额中扣减,是指已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务是在哪一个时期发生改变用途情况的,就从这个发生期内纳税人的进项税额中扣减,而无须追溯到这些购进货物或应税劳务抵扣进项税额的那个时期。

4.销货退回或折让的税务处理

纳税人在货物购销活动中,因货物质量、规格等原因会发生销货退回或折让情况,由于销货退回或折让不仅涉及销货价款或折让价款的退回,还涉及增值税的退回,这样销货方和购货方应相应对当期销项税额或进项税额进行调整。为此,税法规定,小规模纳税人以外的纳税人(以下称一般纳税人)因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额,应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减。因购进货物退出或者折让而收回的增值税额,应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。

一般纳税人销售货物或者应税劳务,开具增值税专用发票后,发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形,应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的,增值税额不得从销项税额中扣减。

纳税人进货退出或折让而不扣减当期进项税额,造成不纳税或少纳税的,都将被认定为是偷税行为,并按偷税予以处罚。

5.应纳税额计算实例

例题2-10·计算题

某纺织厂(增值税一般纳税人)主要生产棉纱、棉型涤纶纱、棉坯布、棉型涤纶坯布和印染布。该纺织厂5月的外购项目如下。

(1)外购染料价款为30000元,增值税专用发票注明税额3900元。

(2)外购低值易耗品价款为15000元,增值税专用发票注明税额1950元。

(3)从供销社棉麻公司购进棉花一批,增值税专用发票注明税额27200元。

(4)从农业生产者手中购进一批棉花,价款为40000元。

(5)从小规模纳税人企业购进修理用配件6000元,取得增值税普通发票。

(6)购进煤炭一批,取得的增值税专用发票注明税额810元。

(7)生产用外购电力若干千瓦时,增值税专用发票注明税额5270元。

(8)生产用外购水若干吨,增值税专用发票注明税额715元。

(9)购置气流纺纱机一台,价款为50000元,增值税专用发票注明税额6500元。

该纺织厂5月的销售业务如下。

(1)销售棉坯布120000米,取得不含税销售收入240000元。

(2)销售棉型涤纶布100000米,取得不含税销售收入310000元。

(3)销售印染布90000米,其中销售给一般纳税人80000米,取得不含税销售收入280000元;销售给小规模纳税人10000米,收取价税合计款40000元。

(4)销售各类棉纱给一般纳税人,取得不含税价款220000元;销售各类棉纱给小规模纳税人,收取价税合计款60000元。

【要求】根据上述资料,计算该厂本月应纳增值税税额。

【答案】纳税人购进用于生产销售或委托加工13%税率货物的农产品,按照10%的扣除率计算进项税额。从小规模纳税人企业购进修理用配件取得增值税普通发票,不能抵扣相应的进项税额。

进项税额=3900+1950+27200+40000×10%+810+5270+715+6500

=50345(元)

销售货物给小规模纳税人时,取得的销售额为含税销售额,应换算成不含税销售额后再计算销项税额。

销项税额=240000×13%+310000×13%+280000×13%+40000÷(1+13%)×13%+220000×13%+60000÷(1+13%)×13%

=31200+40300+36400+4601.77+28600+6902.65

=148004.42(元)

应纳增值税税额=148004.42-50345=97659.42(元)

例题2-11·计算题

某金属公司(增值税一般纳税人)主要从事工业金属材料的采购和供应业务。2019年5月,该公司各类金属材料的不含税销售收入额为1000000元。此外,该公司还将一批H型金属材料用于对外投资,这批材料的不含税市场价格为20000元。当月,该公司外购货物情况如下。

(1)外购螺纹钢120吨,单价每吨4300元,价款516000元,增值税专用发票注明税额67080元。

(2)外购镀锌板100吨,单价每吨4900元,价款490000元,增值税专用发票注明税额63700元。

(3)外购铲车一部,价款42000元,增值税专用发票注明税额5460元,交付仓库使用。

(4)将本月购进的螺纹钢20吨转为本公司职工食堂使用,价款86000元。

(5)由于公司仓库管理不善,本月购进的镀锌板被盗丢失10吨,价款49000元。

(6)初次购买增值税防伪税控系统专用设备,取得增值税专用发票注明价款2000元和税额260元。

(7)本月销售金属材料过程中支付的运费均取得运输公司开具的货物运输业增值税专用发票,增值税税额共计5000元。

【要求】根据上述资料,计算该公司本月应纳增值税税额。

【答案】该公司将金属材料用于对外投资,要视同销售计算增值税销项税额;将购进的螺纹钢用于职工食堂建设,其进项税额不能抵扣;因仓库管理不善导致购进的镀锌板被盗丢失,属于税法规定的非正常损失,不能抵扣相应的进项税额;初次购买增值税防伪税控系统专用设备所支付的费用,可凭取得的增值税专用发票在本月增值税应纳税额中全额抵减。

销项税额=1000000×13%+20000×13%=132600(元)

进项税额=67080+63700+5460-86000×13%-49000×13%+5000

=123690(元)

应纳增值税=132600-123690-(2000+260)=6650(元)