政府与非营利组织会计的基本原则与技巧

（一）政府会计的会计基础

1.会计基础类型

会计基础是指会计事项的记账基础，是会计确认的某种标准方式，是政府与非营利组织的收入和支出、费用的确认的标准。对会计基础的不同选择，决定政府与非营利组织取得收入和发生支出在会计期间的配比。目前主要的会计基础有两大类：收付实现制和权责发生制。

收付实现制，又称现金制，是指会计主体对各项收入和费用的认定是以款项（包括现金和银行存款）的实际收付作为标准。凡属本期实际收到款项的收入和支付款项的费用，不管其是否应归属于本期，都应作为本期的收入和费用入账；反之，凡本期未实际收到的款项收入和未付出款项的支出，即使应归属于本期，也不应作为本期的收入和费用入账。采用这种会计基础进行会计处理，本期的收入和费用缺乏合理的配比，所计算的财务结果也不够正确，因此对于企业单位不宜采用收付实现制，这种会计基础主要适用于行政事业单位。

权责发生制，又称应收应付制、应计制，是指以权责发生为基础来确定本期收入和费用，而不是以款项的实际收付作为记账基础。凡是应属本期的收入和费用，不管其款项是否收付，均作为本期的收入和费用入账；反之，凡不属于本期的收入和费用，即使已收到款项或付出款项，都不应作为本期的收入和费用入账。在权责发生制下，每届会计期末，应对各项跨期收支作出调整，以使各个期间的收入和费用实现合理的配比，所计量的财务成果也比较正确。因此，企业单位会计核算一般采用权责发生制。在行政事业单位经营中，也采用权责发生制。

事实上，在会计上还存在着一个会计确认基础区间，这个区间的范围从完全的收付实现制基础这一端到完全的权责发生制基础这一端。在这两端之间，有很多变化，这些变化实际上是对完全的收付实现制基础和完全的权责发生制基础的修正。概括起来，具体可分为四种会计基础，即收付实现制、修正的收付实现制、修正的权责发生制和权责发生制。在这里修正的收付实现制或修正的权责发生制是对原有的收付实现制或权责发生制的某种修正或偏离。国际会计师联合会认为修正的权责发生制是从财务报表中去掉长期性项目，使财务报表主要报告货币性资产和货币性负债，以反映主体未来对资金的需求。修正的收付实现制则是在财务报表中包括有关主体在会计年度结束后的短期内会导致现金收入或现金付出的交易或事项的信息，使财务报表主要报告主体在报告期内流动的或短期的财务资源及其变动情况。表1-2反映的是不同会计基础的计量重点的比较。

表1-2　不同会计基础的计量重点的比较

2.国外政府会计的会计基础选择运用的基本情况

20世纪70年代末80年代初开始，西方一些发达国家发起了旨在推行以结果为导向、聚焦绩效管理的“新公共管理”运动，从而推动了许多国家的政府会计改革，其中以新西兰、澳大利亚、英国、加拿大和美国等为代表。这场改革的核心内容是将政府会计核算制度由收付实现制改为权责发生制。综合归纳各国的改革实践，在会计基础的选择运用上主要有以下三种方式：(www.xing528.com)

（1）以新西兰、澳大利亚和英国为代表的“一步到位”式：政府会计基础由收付实现制直接改为权责发生制。这些国家对政府的活动采用了与企业相同的核算方法，在政府部门管理中实行成本、固定资产折旧等一系列会计核算方法，同时，政府的预算编制、财政报告也采用权责发生制方式记录、编报。

（2）以加拿大为代表的“分步到位”式：部门会计和预算管理采用权责发生制，政府预算编制、财务报告采用收付实现制的模式。这些国家政府会计基础的改革沿着“收付实现制—修正的收付实现制—修正的权责发生制—权责发生制”的轨道运行，一步步实施改革。

（3）以美国为代表的“逐步扩展”式：政府财务报告、部门管理采用权责发生制，预算编制采用收付实现制的模式。根据实际情况先对部分收支、资产、负债科目实行权责发生制，然后再逐步扩展到其他的政府会计科目。在这种模式下，政府财政报告虽然采用权责发生制，但报告所反映的政府控制、运用资源等内容，建立在完整的统计、分析系统上，并不完全通过预算编制取得，部门管理上引进企业的管理模式。而预算编制采用收付实现制，以反映本财政年度内资金来源及政府运用资金的情况。

国外改革的经验表明，许多政府会计已实行权责发生制的国家，并没有完全抛弃收付实现制。在实际应用上也没有一个国家采用的是纯粹的某一种会计基础，而是以某一种会计基础为主，并对其他会计基础进行某些修正应用。

3.目前我国政府会计的会计基础的选择应用情况

当前我国政府会计总的来说分为政府预算会计和政府财务会计，实行了“双功能、双基础、双报告”的会计核算模式。这里的“双基础”，是指我国政府预算会计包括财政总预算会计和单位预算会计，主要采用收付实现制进行会计核算；而政府单位的财务会计则主要采用权责发生制进行会计核算。具体应用情况如下：

（1）财政总预算会计。在财政总预算会计中，会计核算的内容主要为各级政府的财政资金的收、支、余，以及所形成的资产、负债、净资产，因此主要采用收付实现制对日常资金活动进行会计核算，但也有少数业务的核算采用修正的收付实现制。如对在库款报解整理期和决算清理期内收到的应属于上年度收入的款项和收回的不应在上年度列支的“在途款”，采用的就是修正的收付实现制。目前我国财政总预算会计在较多地方引入了修正的权责发生制的会计核算方法。如“应付国库集中支付结余”，是由于政策性因素或用款进度等原因导致预算单位在当年未支用的预算资金，如果这笔资金经批准可以结转下一年度支付使用，则财政总预算会计需要在本年度采用权责发生制方法将其进行列支的会计处理。除此之外，为了加强对一级政府财务状况的反映，财政总预算会计还对一些长期应收款项或股权投资、长期负债项目引入了平行记账的会计处理方式，即对这类业务同时按收付实现制和修正的权责发生制进行会计处理。这些业务内容有应收地方政府债券转贷款、应收主权外债转贷款、股权投资、应付长期政府债券、借入款项、应付地方政府债券转贷款、应付主权外债转贷款等。正因为以上情况，在我国财政总预算会计的报表中，资产负债表实际上是基于收付实现制和修正的权责发生制编制的；收入支出表、预算执行情况表和资金收支情况表则主要是基于收付实现制进行编制的。

（2）政府单位会计。在我国政府单位会计中，目前包括政府单位财务会计和政府单位预算会计，即“双功能”，也就是说要通过这两种会计方法实现对政府单位的同一经济业务同时在财务会计中按权责发生制进行处理和在预算会计中按收付实现制进行会计处理。期末按权责发生制提供财务会计报表和按收付实现制提供预算会计报表。目前我国政府会计制度规定，政府单位应按权责发生制提供的会计报表包括资产负债表（月报、年报）、收入费用表（月报、年报）、净资产变动表（年报）、现金流量表（年报，自行选编）。按收付实现制提供的预算会计报表包括预算收入表（年报）、预算结转结余表（年报）、财政拨款预算收入支出表（年报）以及附注。

（二）我国民间非营利组织会计的会计基础

我国《民间非营利组织会计制度》规定，“会计核算应当以权责发生制为基础”。民间非营利组织会计以外部信息使用者为主要服务对象，需要反映其受托责任履行情况，以对民间非营利组织的运营业绩进行评价与考核，所以民间非营利组织会计要求以权责发生制为会计确认基础。