政府会计与民间非营利组织会计对比与分析

（一）政府会计

1.政府会计概念

政府会计（government accounting）主要用于确认、计量、记录和报告政府及其组成主体（包括政府所属的行政事业单位等）财务收支活动及其受托责任的履行情况。它以货币为主要计量单位，对政府财政资金和非财政资金活动的过程和结果进行完整、连续、系统的反映和监督，借以加强政府的预算管理和财务管理，提高公共经济资源使用效益。政府会计活动是政府财务管理活动的重要组成部分。

2.政府会计改革与我国政府会计特点

1）政府会计改革

政府会计改革，指的是要求政府依据独立或权威机构制定的会计准则，编制采用权责发生制的合并财务报表，以向纳税人提供可理解的、反映政府受托责任履行情况的财务报告，提高政府财政透明度。之所以要进行政府会计改革，是因为改革者们相信，预算是反映政府财务状况的主要文件，但不是唯一，收付实现制是必要的，但不是充分的。预算表明意图，但预算承诺实现情况怎样？这还需要以事实为依据的年末财务报告进行反映。由此，现代政府会计的实务应远不止于财务记录，而应有助于推动政府财务管理，现代政府会计范围也应从财务会计延伸扩展到财务报告，使得所有利益相关者知道或必须知道政府的财务状况。这些理念使得全球政府会计改革很快蔓延。

20世纪70年代美国民间会计师事务所、政府官员和学者率先进行了政府会计改革的研究，从而形成了目前的联邦政府会计以及州和地方政府会计。接着，政府会计改革发展到加拿大、澳大利亚和新西兰，在20世纪90年代蔓延到英国。在来自这些国家的理念和建议的影响下，世界银行、国际货币基金组织（IMF）和联合国开发计划署（UNDP）等国际组织开始向发展中国家和东欧市场经济转轨国家推荐英美模式。这一模式已经传播到了西欧，法国已成为政府会计改革的典范。

我国以往的政府会计是以收付实现制为基础的政府预算会计，这种会计制度适应了财政预算管理的要求，其在宏观经济决策和财政资金运行管理过程中发挥了重要基础性作用。但政府预算会计偏重于财政预算管理需要，在会计核算内容方面范围较窄，在财务报告方面主要提供财政资金的收到执行结果，因而其具有以下缺陷：

（1）无法准确、完整地反映政府资产负债情况，不利于加强资产负债管理；

（2）无法全面客观地反映政府运行成本，不利于科学地评价政府会计主体的运营绩效和受托责任的履行情况；

（3）不同部门、单位的会计信息可比性不高，通过汇总、调整编制的政府财务报告信息质量较低。

自2005年以来，来自政府、实务界和理论界的专家、学者纷纷呼吁并大力推进政府会计改革。特别是财政部自2010年至2015年之间重新修订了适用于政府组织的基本会计制度，使得我国政府会计核算进入一个新的阶段。具体修订情况如下：

（1）2010年，作为政府会计改革的试点，财政部制定了《医院会计制度》（自2012年1月在全国施行）、《基层医疗卫生机构会计制度》（自2011年7月在全国施行）；

（2）2012年财政部制定了《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》（两者均自2013年1月施行）；

（3）2013年财政部制定了《行政单位会计制度》《高等学校会计制度》《中小学校会计制度》《科学事业单位会计制度》和《彩票机构会计制度》（均自2014年1月施行）；

（4）2015年财政部制定了《财政总预算会计制度》（自2016年1月施行）。

通过这一阶段的会计制度修订，我国政府会计核算表现出以下特点：

（1）实行双重会计目标，既反映会计主体的预算执行情况，又反映会计主体的财务状况。

（2）采用双分录的会计核算方法，即分别采用收付实现制和权责发生制对大部分非货币性资产项目和主要负债项目进行双分录会计处理，以同时提供预算会计信息和财务会计信息。

（3）一定程度上拓宽了资产负债的核算范围。

（4）对固定资产和无形资产进行计提折旧和摊销。

（5）将基建会计账纳入行政事业单位会计核算系统中。

（6）一定程度上改进了原有会计报表。

2014年12月，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（简称《改革方案》），要求建立健全政府会计核算体系，对政府会计改革提出了具体任务：①建立健全政府会计核算体系；②建立健全政府财务报告体系；③建立健全政府财务报告审计和公开机制；④建立健全政府财务报告分析应用体系。按照《改革方案》规定的路线图和时间表，我国的政府会计改革将于2020年完成，我国政府会计核算进入了一个新的历史时期。随着政府会计改革的进行，《改革方案》已经开始实施，我国先后制定实施了一系列的政府会计准则和制度。2015年起财政部制定实施的政府会计准则、制度、指南与办法如表1-1所示。

表1-1　2015年起财政部制定实施的政府会计准则、制度、指南与办法

续表

注：根据财政部会计司、国库司网站整理。

2）我国政府会计的特点

经过2015年以来我国政府会计的深入改革，我国政府会计更具有鲜明特征：

第一，在会计核算模式方面，实行了“双功能、双基础、双报告”。所谓“双功能”是指在政府会计系统中既有财务会计功能，也有预算会计功能，政府会计中既有财务会计五要素——资产、负债、净资产、收入和费用，也有预算会计要素——预算收入、预算支出、预算结余。所谓“双基础”是指对于行政事业单位发生的经济业务，将可能既在财务会计中按权责发生制进行会计处理，也在预算会计中按收付实现制进行会计处理。但并不意味着每笔业务都要同时在财务会计和预算会计中进行会计处理。所谓“双报告”是指在会计期末，既要根据财务会计账务处理结果编制财务会计报告，还要根据预算会计编制决算报告。两种报告既相互分离又相互衔接，这种衔接主要是通过编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”，以揭示本年盈余数和本年预算结余数二者之间内在联系来实现的。(www.xing528.com)

第二，财务会计功能进一步增强。这主要表现在增加了收入和费用两个财务会计要素。增加了应收款项和应付款项的核算内容，如对于应收账款，增加因出租资产、出售物资等应收款项；对于应付账款，增加了因开展工程建设等而应付的偿还期在1年以内（含1年）的款项。对长期股权投资采用权益法核算。另外还允许确认自行开发形成的无形资产的成本，允许对固定资产、公共基础设施、保障性住房和无形资产计提折旧费用。

第三，进一步扩大了资产负债的核算范围，增加了“公共基础设施”“政府储备物资”“文物文化资产”“保障性住房”“受托代理资产”，以全面反映核算单位控制的各类资产；增加了“应收股利”“应收利息”“加工物资”“在途物资”“待摊费用”“长期待摊费用”“长期股权投资”“长期债券投资”“工程物资”“应付利息”“应交增值税”“预提费用”“预计负债”“受托代理负债”等科目，以全面反映单位的资产状况和所承担的现时义务。

第四，改进了预算会计功能，在预算会计中增加了“债务预算收入”“债务还本支出”“投资支出”。

第五，整合了基建会计核算。单位对基本建设投资不再单独建账，有利于提高单位会计信息完整性。主要表现在：①设置“工程物资”，核算单位为在建工程准备的各种物资的成本，包括工程用材料、设备的成本。并在该科目下设置了“库存材料”“库存设备”明细科目。②设置“在建工程”，核算单位在建的信息系统工程、公共基础设施项目工程、保障性住房项目工程的实际成本。并在该科目下设置了“建筑安装工程投资”“设备投资”“待摊投资”“待核算基建支出”“基建转出投资”等明细科目。

第六，完善了报表体系和结构。设置了四个主要财务会计报表，即资产负债表（月、年度）、收入费用表（月、年度）、净资产变动表（年度）、现金流量表（年度）（自行选编）。设置了三个预算会计报表：预算收入表（年度）、预算结转结余表（年度）、财政拨款预算收入支出表（年度）。另外要求提供会计报表附注。这样使得政府会计报表体系更加完善。

3.我国政府会计组成体系

我国政府会计是在我国预算会计的基础上发展起来的，政府会计组成体系受我国国家预算组成体系的影响。

1）我国国家预算的组成体系

国家预算，也称政府预算，是指经法定程序审核批准的具有法律效力的政府年度财政收支计划。国家预算由中央预算和地方预算组成。地方预算由各省、自治区、直辖市总预算组成。国家预算可以从纵向和横向两方面了解。

从纵向来看，我国政府预算是与国家政权的分级管理相适应的。凡是一级政权都应有一级财政，有一级财政就要相应建立一级预算。《中华人民共和国宪法》规定，国家机构由全国人民代表大会、国务院、地方各级人民代表大会和各级人民政府组成。国家预算与政权结构相适应，其由中央预算和地方预算组成，预算管理实行分级分税体制，同时结合我国行政区域的划分，《中华人民共和国预算法》（以下简称《预算法》）规定：国家实行一级政府一级预算，设立中央，省、自治区、直辖市，设区的市、自治州，县、自治县、不设区的市、市辖区，乡、民族乡、镇五级预算。我国国家预算的纵向体系如图1-1所示。

图1-1　我国国家预算的纵向体系

从横向看，一级预算具体可分为总预算、本级预算和单位预算。地方各级总预算由本级预算和汇总的下一级总预算组成。下一级只有本级预算的，下一级总预算即指下一级的本级预算；没有下一级预算的，总预算即指本级预算。本级预算由各部门单位预算组成，部门单位预算由各级主管部门所属行政事业单位预算汇编而成。行政事业单位预算是经批准的各级政府机关及所属行政事业单位在某一预算年度内的收入与支出计划，是国家预算的重要组成部分，是处理政府财政与行政事业单位预算资金缴拨的基本依据。一级预算的横向体系如图1-2所示。

图1-2　一级预算的横向体系

2）政府预算会计组成体系

根据我国国家预算的纵向和横向组成体系，我国政府预算会计分为财政总预算会计和单位预算会计。

我国财政总预算会计包括从中央到地方的最多五级的财政总预算会计，即包括中央财政总预算会计、省（自治区、直辖市）总预算会计、市（自治州）总预算会计、县（自治县、不设区的市、市辖区）总预算会计和乡（民族乡、镇）总预算会计。各级总预算会计设置在各级政府的财政部门。目前财政总预算会计遵循《财政总预算会计制度》（财库〔2015〕192号）。

我国单位预算会计是反映和监督一级政府所属单位的预算执行情况及单位财政财务状况的会计，其会计核算主体是各级各类行政事业预算单位，包括主管会计单位（一级预算单位）、二级会计单位（二级预算单位）、基层会计单位（基层预算单位）。单位预算会计信息经过合并形成部门预算会计信息，部门预算会计信息经过合并形成一级政府整体预算会计信息，下一级政府预算会计信息合并形成上级政府预算会计信息。单位预算会计遵循政府会计准则系列规范和《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的规定。

国家的预算管理是一个严密的体系，除了财政部、行政事业单位执行政府预算外，预算资金的征解、收纳等环节还需要其他相关部门的参与。比如预算资金的收纳、入库、划分和留解，并不是由财政部门直接进行的，它们还需要由国库、税收征管等部门参与进行。所以，在我国还有国库会计、税收征解会计。另外，我国还有以特定资金为核算主体的预算会计，如“三峡工程库区移民资金”“农业综合开发资金”“国家物资储备资金”“社会保险基金”“住房公积金”“社会保障基金财政专户”等，这些以特定资金为主体的预算会计，也是我国政府会计的重要补充。它们都主要采用收付实现制为会计核算基础，同时也适当引入了一定的权责发生制以便对各种特定资金业务进行会计处理。所有这些都是我国政府预算会计的有机组成部分。

3）政府财务会计

2017年颁布的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）要求全国所有行政事业单位从2019年1月1日起在会计核算中，同时进行财务会计和预算会计的平行处理。由此，我国政府财务会计在全国所有行政事业单位的会计核算中正式引入。所谓政府财务会计是指以权责发生制为基础对行政事业单位发生的各项经济业务和事项进行会计核算，反映和监督行政事业单位财务状况、运行情况、运行成本和现金流量等信息的会计。它和政府单位预算会计一起都属于政府单位会计，有同样的会计核算主体，即各级各类行政事业单位，包括主管会计单位（一级预算单位）、二级会计单位（二级预算单位）、基层会计单位（基层预算单位）。对于行政事业单位发生的每项经济业务，一般要在政府财务会计中进行处理，同时还要判断是否应纳入预算会计中进行处理。

总之，目前我国政府会计体系组成如图1-3所示。

图1-3　我国政府会计体系构成

（二）民间非营利组织会计

民间非营利组织会计是指核算、反映和监督民间非营利组织会计经济活动过程及其结果的专业会计。民间非营利组织会计的会计主体主要是：

（1）社会团体，包括学会、协会、商会、联合会等。

（2）基金会，包括面向公众募捐的基金分和不得面向公众募捐的基金会。

（3）民办非企业单位，包括民办的学校、图书馆、博物馆、研究所、医院、福利院等各种民办非企业单位。

（4）宗教团体、宗教院校、宗教活动场所，包括佛教协会、道教协会、伊斯兰教协会、天主教爱国会、基督教协会、天主教主教团、基督教三自爱国运动委员会、佛学院、伊斯兰教学院、道教学院、基督教学院、天主教学院、寺院、宫观、清真寺、教堂等。