基金资产负债表编制方法及汇总

（一）所有类型基金和会计账户的汇总资产负债表

以俄亥俄州哥伦布市的年度综合财务报告^[5]为例，我们依次分析一下报告中的各个主要组成部分。在其通用财务报表中，第一个汇总报表即为所有类型基金和账户的汇总资产负债表。研读这个报表，会使我们对政府单位的资产负债表所列各种账户有一个全面了解（见表15-32）。

在汇总资产负债表中，合计栏可有可无，但是如果有合计栏，必须在其中表明“仅供参考”的字样。合计栏表示了在资产负债表中各个项目下所有类型基金的总额。由于对资产和基金余额的使用存在很多限制，所以在上述报表中计算的各账户余额总量并不能代表政府整体真实的总额水平。例如，政府财务主管计算的现金和投资总额为445 140 305美元，但是该总额中仅有63 178 864美元列在普通基金栏内。其余的381 961 441美元则是被限制用于基建、偿债及为履行信托合同等的现金和现金等价物。因此，财务报表的使用者应意识到这种合计结果存在着很大的局限性，所以合计结果应该标明“仅供参考”的字样。

另外，一些政府部门在编制财务报表前可能去除了基金间交易的项目。如果选择不包含基金间交易，这一事实必须在财务报告中予以明确披露。关于去除基金间交易的会计处理过程，不在本书的讨论范围之内。

还应注意，在合计栏之前的两栏分别标明“一级政府”和“附属单位”，这里就涉及到了报告主体的问题。报告主体是财务报告的基本要素，它指明了在财务报表中应包含的政府单位。报表中主要的政府单位被称为一级政府，任何其它的政府单位都被称为附属单位。州、区或市都可以作为一级政府。一级政府是编制财务报表的主要针对对象。在本章所讲的汇总财务报表的例子中，俄亥俄州哥伦布市就是一级政府。一级政府是由公民选举产生的，但是一级政府也可以是一个具有特殊目的的政府单位，如医疗区或教育委员会，但需满足以下条件：

（1）管理层是经过单独选举产生的；

（2）具有单独的法律地位；

（3）在财政上是独立的。

表15-32 所有类型基金和账户的汇总资产负债表

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参考GPFS的随附注释。资料来源： Joseph R.Razek, Gordon A.Hosch, Martin Ives: Introduction to Government and Not-For-Profit Accounting, Prentice-Hall, Inc, 20

通常，一个一级政府的所有下属机构（例如：代理机构和下属部门）都被认为是一级政府的一部分。所有这些部门的财务信息要与一级政府的财务信息汇总后一起进行会计报告。公共服务、公共卫生、人力资源服务、卫生保健、公园和娱乐设施及公用事业等，都属于一个地方政府的下属机构。

附属单位是指一级政府对其负有财务经管责任的组织，或者是那些与一级政府联系很紧密的机构，如果不包含这些机构的财务信息，财务报表就不完整或者会产生误导性。以下是一些附属单位的例子：房管局、教育委员会、排水处理局、航空局等。在本章汇总财务报表的例子中，哥伦布市航空局就是哥伦布市的一个附属单位。因此，财务报告主体包括一级政府及其附属单位，即那些一级政府对其负有财务经管责任的组织机构。

（二）所有政府型基金的收益、支出及基金余额变动的汇总表

因为所有政府型基金在核算上都以开支作为计量要点并采用修正的权责发生制会计，所以为了准确反映这类基金的财务状况，政府需要编制所有政府型基金的收益、支出及基金余额变动的汇总表（见表15-33），这是年度综合财务报告中的第二个汇总报表。汇总的收益、支出及基金余额变动表与本书前面讲过的单项基金报表遵循的是同样的报表模式。但需注意的是，由于备用信托基金也以开支为计量要点并采用修正的权责发生制会计进行核算，因此哥伦布市在编制这个报表时将备用信托基金和政府型基金列在一起进行报告，但是通常信托业务也可以用单独的汇总报表进行报告。

（三）普通基金和特种收入基金的“收益、支出和基金余额变动汇总对照表——预算值与实际值”

普通基金、特种收入基金和其他政府型基金属于预算型基金，需要受到法定年度预算的严格控制，因此这些基金的实际财务数据要与其相对应的法定年度预算数据进行比较。年度综合财务报告中包含的第三个汇总报表——“收益、支出和基金余额变动汇总对照表——预算值与实际值”，就是一个这样的比较表（见表15-34）。

需注意的是，在这个报表中普通基金的总收入（404 488 870美元）与前面业务表中所列的总收入（表15-33：412 828 748美元）不一致。这是因为预算是以现金收付制为编制基础，而政府型基金和备用信托基金的收益、支出和基金余额变动表却是在修正的权责发生制会计基础上编制的，按照不同基准编制的报表结果自然不同。为了确保预算数据与实际数据的比较具有意义，在编制这个报表时需要将二者进行协调，即将按修正的权责发生制编制的报表变为以现金收付制为基础。

当预算使用的会计准则与公认会计准则不同时，有必要在报表中披露这一事实并对在不同会计基准上产生的数据进行调节。哥伦布市在财务报告的注释中做了上述工作（见表15-35）。需注意的是，在协调预算使用的会计准则与公认会计准则时，需要调整包括支出备付金在内的很多项目。

（四）权益型基金的收益、支出和留存收益变动汇总表

年度综合财务报告中的第4个汇总报表是权益型基金的收益、支出和留存收益变动汇总表。这个汇总表是针对所有使用权责发生制会计的基金编制的。与前面的汇总报表一样，在这个报表中每一类基金也都使用了单独一栏予以记录，（见表15-36）。需要注意的是，该年度内部服务基金的业务处于亏本状态，表明其对商品和服务的收费不足以支持其成本。另外，哥伦布市的报表中没有记录不动本信托基金和养老信托基金，这是因为哥伦布市政府实际上没有这些类型的基金。

（五）汇总现金流量表

年度综合财务报告中的最后一个汇总报表是权益型基金的汇总现金流量表（见表15-37）。当基金采用完全的权责发生制会计时，公认会计准则要求必须对其编制现金流量表。所以，权益型基金和不动本信托基金都需编制现金流量表，这个汇总报表提供了关于基金的经营、投资及融资活动所产生的现金流量的所有相关信息。这个报表的编制不在本书的研究范围内。

表15-33 所有政府型基金的收益、支出及基金余额变动的汇总表

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参考GPFS的随附注释。
资料来源： Joseph R.Razek, Gordon A.Hosch, Martin Ives: Introduction to Government and Not-For-Profit Accounting, Prentice-Hall, Inc, 2002。

表15-34 普通基金、特种收入基金和偿债基金的收益、支出和基金余额变动的预算和实际状况汇总对照表

续表

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参考GPFS的随附注释。
资料来源：Joseph R.Razek, Gordon A.Hosch, Martin Ives: Introduction to Government and Not-For-Profit Accounting, Prentice-Hall, Inc, 2002。

表15-35 协调公认会计准则与预算会计

资料来源： Joseph R.Razek, Gordon A.Hosch, Martin Ives: Introduction to Government and Not-For-Profit Accounting, Prentice-Hall, Inc, 2002。

表15-36 所有权益型基金的收益、支出及留存收益变动的汇总表

参考GPFS的随附注释。
资料来源： Joseph R.Razek, Gordon A.Hosch, Martin Ives: Introduction to Government and Not-For-Profit Accounting, Prentice-Hall, Inc, 2002。

表15-37 所有权益型基金的汇总现金流量表

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参考GPFS的随附注释。
资料来源： Joseph R.Razek, Gordon A.Hosch, Martin Ives: Introduction to Government and Not-For-Profit Accounting, Prentice-Hall, Inc, 2002。

（六）财务报表的注释

在美国政府的财务报告中，除了主要信息外，政府还在注释中披露了大量的信息，哥伦布市的财务报表也不例外。事实上，政府财务报表能够反映的信息还是比较有限的，如果没有一套好的附注作为补充，那么政府的财务报告就是不完整的。

观察哥伦布市的财务报表，可以发现，在每个财务报表的底部，都有一条说明——“参见GPFS随附的注释”。附加这一说明的目的，是引导读者注意在报表的注释中包含的重要信息。附文摘录了哥伦布市年度综合财务报告中的三页注释，该市财务报告的全部注释部分共有45页。在附文中，注释A——“重要会计政策概述”部分陈述了对报告主体的定义、哥伦布市在其财务报告中所包括的每项基金的具体描述、修正的权责发生制会计的定义以及其他细节（附文只摘录了这一部分注释中的前两页）。一般来说，这部分注释描述了财务会计系统所使用的方法及程序。附文中的其他几页解释了“注释S”和“注释U”，这些注释提供了其他描述性资料和财务资料。“注释S”描述了该市拥有并管理着的三类企业基金。“注释U”则是对哥伦布市与福兰克林郡合资的一个企业的详细描述。其他注释提供了诸如固定资产、长期债务、租约及退休金计划等项目的详细信息。尽管上述信息中的部分内容可以通过财务报表的账面内容予以汇报，但如果采用这种做法将会使报表增加大量细节，结果反而可能导致主要账户间的关系变得模糊不清。

附：15-3 财务报表的注释

俄亥俄州，哥伦布市

通用财务报表的注释

2001年12月31日

注释A——重要会计政策概述

哥伦布市（简称“哥市”）创建于1834年3月3日，是在俄亥俄州宪法下成立的一个市自治体。本市的行政管理采取“议会—市长模式”。

上述GPFS的编制符合政府会计准则委员会（GASB）的第14号公告——财务报告主体——的规定。该市的GPFS中包括了所有相关的机构、业务、职能及本市（报告主体）对其负有会计经管责任的附属单位。会计经管责任是指该市能够任命附属单位董事会中的绝大多数投票成员，并且（1）能够向该附属单位施加影响，或者（2）附属单位可能给该市带来额外的财政支持或财政负担。在此基础上，本市的报告主体经过宪法确认后共包括以下几类服务：公共服务、公共安全、贸易与发展、医疗卫生、公园与娱乐设施以及公共事业等。另外，本市还拥有并经营着三个企业型业务：供水系统、排污系统和电力输送系统。

1994年8月，市议会根据州宪法建立了哥伦布市航空局（CMAA），作为哥市的一个附属单位来管理哥市的两个机场。CMAA于1995年11月正式开始运营。CMAA是一个独立的法律实体，但哥伦布市只将它的财务状况作为报告主体的一部分，从而在报表中单列一栏进行报告，而未对CMAA编制独立的财务报表。根据政府会计准则委员会的第14号公告，哥市对CMAA负有财务会计责任，因为从CMAA建立时起市政府一直拥有其全部资产，CMAA的董事会成员均由市长提名并通过了市议会的表决，此外还存在着市政府承担其财务负担的可能性——市政府在CMAA建立前的几年内，为建设机场而发行的未清偿债券达42 924 000美元（12月31日，2001年），这些构成了哥市的一般性债务。CMAA以租赁费的形式向市政府支付这笔到期债券的本金及利息，进而市政府将其再支付给债券所有者。另外，市政府对CMAA施加影响的能力也是很明显的，因为市议会能够通过议会立法取消CMAA。完整的CMAA财务报表可以从CMAA的行政管理办公室获得，具体地址为俄亥俄州（邮编为43219），哥伦布市，国际大路4600号。(www.xing528.com)

弗兰克林公园温室联合娱乐区（简称温室区）是由哥伦布市（109X-90号决议）和弗兰克林郡（716-90号决议）依照俄亥俄州修改后的法案（ORC）中的755.14号部分的授权而建立的。哥市与弗兰克林郡在1994年为建立这一区而签订的协议在2000年8月由哥市（1794-96号法令）和弗兰克兰郡（800-96号决议）进行了修订。修正案将温室区董事会的成员人数由10人增加为17人，其中八名成员由市长任命但需经过市议会的确认，四名成员由弗兰克林郡任命。另外，依照ORC中的755.14(B)(2)部分的授权，俄亥俄州州长、众议院发言人及参议院领袖每人将任命一名董事会成员。州任命的董事会成员如果同时也是州议会的成员，那么他们在区董事会中将作为非投票委员；目前没有成员身兼两职。因此，市长不能单独任命温室区董事会中的绝大多数投票委员。哥伦布市在温室区成立之初向温室区捐赠了某些固定资产，并同意每年向该区提供一笔经营津贴，但这笔钱每年需要由市议会进行拨款。2001年津贴为921 000美元（包括75 000美元的补助金），占温室区收入和资助的41.7%（2000年占42%）。如果温室区发生破产清算，它的资产需转让给哥市。因为哥伦布市市长不能任命温室区董事会中多数的投票委员，而且多个政府参与了董事会成员的任命过程，所以依照政府会计准则委员会第14号公告，哥市应将温室区作为它的一个合营项目来报告温室区的财务状况。在本报告的注释U中报告了温室区的财务活动。其他的财务信息可以从温室区获得，其地址为俄亥俄州（43203），哥伦布市，东大街1777号。

哥市的会计政策和财务申报符合政府单位应遵从的公认会计准则。以下是哥伦布市重要会计政策的总结。

报告基础——基金会计

哥市的账户是在基金或会计账户基础上编制的，其中的每类基金或会计账户都被认为是一个单独的会计主体。每类基金的经营状况都使用独立的一套自行平衡的账户进行会计核算。这套账户包括资产、负债、基金权益、收入及支出。在GPFS中，各种基金是按照类型进行总结的。以下是哥伦布市采用的基金类型和账户组。

（1）政府型基金

普通基金——普通基金是哥市的一般性经营基金。它包括了除需包括在其他基金中的财务资源以外的其他所有财务资源。

特种收入基金——用来记录从特定的税收、财政补贴及其他限定用途的收入来源获得的收入。市法案或联邦、州政府的法令对每支特种收入基金的使用和限制进行了具体规定。

偿债基金——偿债基金用来记录那些一般长期债务的本金、利息及相关成本的积累状况和支付情况。

资本项目基金——用于记录那些用来购置和建造大型基建设施的财务资源（不包括那些通过权益型基金和信托基金融资的项目）。

（2）权益型基金

企业基金——是用来核算那些在融资和经营方式上与私营企业相类似的政府经营活动。政府经营这类活动的动机是，希望能将向公众提供商品和服务的成本主要通过使用者付费的方式来连续得以弥补。哥伦布市有三支独立的企业基金：供水基金、排污基金及电力输送基金。另外，提供航空服务的CMAA也是一个可以单独报告的权益型附属单位。

注释S——企业基金业务部分

以下是截止到2001年12月31日，三支企业基金在该年度的一些重要的财务信息：

注释U——合资项目——弗兰克林公园温室联合娱乐区

注释A中指出，弗兰克林公园温室联合娱乐区（简称温室区）是哥伦布市与弗兰克林郡的一项合资项目。在安排上，温室区具有合资项目的所有下列必备特征。温室区：

● 是通过合约式协议建立起来的（依照俄亥俄州修改后的法案中755.14（B）部分的授权，编写的哥伦布市109X—90号决议和弗兰克林郡70-90 号决议）；

● 是独立于哥伦布市和弗兰克林郡的一个业务主体；

● 是由市、郡共同管理的，但市、郡都不能够单方面地控制温室区的财务和业务政策；

● 哥伦布市与弗兰克林郡对温室区负有持续的财务责任。

每年经过市议会的拨款，温室区可以从哥伦布市收到一笔营运补贴。温室区的财务报表可以从温室区行政管理办公室获得，具体地址为俄亥俄州43203，哥伦布市，东大街1777号。以下是截止到2001年12月31日温室区的年度财务数据汇总：

资料来源： Joseph R.Razek, Gordon A.Hosch.Martin Ives: Introduction to Government and Not-For-Profit Accounting, Prentice-Hall, Inc, 2002。

总的来说，财务报表的注释提供了分析财务数据过程中所需的额外信息，这些信息是构成财务报表整体所必需的一部分。事实上，美国政府会计委员会的附注披露要求比国际会计师联合会的附注披露要求要更为全面，这一点值得我国借鉴。

（七）合并财务报表与单项基金财务报表

在年度综合财务报告中的“合并会计报表及图表、单项基金和各类账户的会计报表及图表”部分里，包含了合并财务报表，如果有必要，也包括单项基金财务报表，单项基金财务报表是前面所讨论的汇总财务报表的基础。表15-38是一个典型的特种收入基金合并资产负债表。

表15-38 合并资产负债表

资料来源： Joseph R.Razek, Gordon A.Hosch.Martin Ives: Introduction to Government and Not-For-Profit Accounting, Prentice-Hall, Inc, 2002。

表15-38与附文紧密相关，需要注意的是，表15-38只是整个合并报表的一部分。哥伦布市共使用了30支特别收入基金：其中15支由市法令批准设立；5支由州成文法规定设立，用于核算共享收入、罚款和其他特殊收入；还有10支基金专门用来核算联邦和州政府的津贴和补助金。表15-38只是整个合并资产负债表的一部分，整个合并资产负债表在年度综合财务报告中共占了4页。在合并报表中，每一支单项基金都在单独的一栏中列出。为了充分理解汇总报表与合并报表之间的关系，在分析合并资产负债表时，应该将合并资产负债表中合计栏的金额与表15-32 所列的汇总资产负债表中的对应金额联系起来。

GPFS中所包含的各种财务报表的对应合并报表，都必须被包括在年度综合财务报告中。这样做可以便于读者们识别政府单位所使用的各种基金的资产、负债、收入和支出（费用），等等。为了提供关于每类基金运营状况的详细信息，通常合并报表要比汇总报表编制得更为详细。

在那些认为有必要对政府单位的财务信息进行公平表述的例子中，还需编制单项基金财务报表。当年度综合财务报告中包含这些单项基金财务报表时，通常在编制上，这类报表比合并财务报表和汇总财务报表都要详细。这与我们在讨论财务报告“金字塔”时讲述的概念是一致的，即沿“金字塔”由上而下，披露的信息应越来越详细（见图15-1）。政府单位报告每支基金信息的具体详细程度，即沿财务报告“金字塔”下降到带虚线区域的程度，取决于政府部门管理层对充分披露的解释。总的方针就是每个政府单位都必须提交充分的财务信息，以反映：（1）每支基金及每类账户的财务状况和经营结果，（2） 对有关法律和合约条款的遵从，以及（3）对每支基金财务活动的充分披露。

但是需要指出的是，目前在政府财务报告过程中存在着一个日趋明显的趋势，即政府在其年度报告中不再包含单项基金财务报表。这种趋势的产生是因为公认会计准则开始强调报告汇总财务报表的重要性，认为汇总报表能够提供对政府财政经营和财务状况的一个“总体看法”。

（八）统计表

年度综合财务报告中的最后一部分是统计表，在这一部分中，政府会提供一些重要指标的累计数据。这些数据的提供是十分必要且有用的，它可以向读者提供和该政府相关的其他财务、经济和社会信息，从而有助于报告使用者更为准确、全面地评价报告主体的财务状况及其变动趋势。通常，在这一部分中包含的统计表有：

1．过去10个财政年度——按功能划分的政府日常支出表

2．过去10个财政年度——按来源划分的一般性收入表

3．过去10个财政年度——财产税的征集情况表

4．过去10个财政年度——应税财产评估和预估的实际价值表

5．过去10个财政年度——所有重叠的政府财产税税率表

6．过去10个财政年度——特种捐税的开单及征集情况表

7．过去10个财政年度——普通责任债券的净值与评估价值的比率和人均净债券债务情况表；

8．过去10个财政年度——普通责任债券的年偿债费用与政府日常支出总额的比；

9．过去10个财政年度——收益担保债券的保障比率表；

10．人口统计表；

11．过去10个财政年度——财产价值、建筑工程和银行存款情况表；

12．主要纳税人表。

另外，如果在通用财务报表中没有计算法定债务余额和重复性债务，那么则需包含法定债务余额的计算表和重复性债务的计算表。表15-39是哥伦布市编制的过去10个财政年度按功能划分的政府日常支出表。表15-40是过去10个财政年度按来源划分的一般性收入表。这里只是推荐了一些特定的统计表，政府还可以根据需要增添任何其他的、他认为对读者有用的信息。

表15-39 统计表——过去10个财政年度——按功能划分的政府日常支出表

注：①包括一级政府的普通基金、特种收入基金和偿债基金。
②包括了除权益型基金和已收回P&F票据的本金（2001年为26 300 000美元）以外的所有普通责任债务偿债基金。
③在2001年，以前在政府日常支出中核算的设施管理费，被重新划属到公共服务费中。
资料来源： Joseph R.Razek, Gordon A.Hosch.Martin Ives: Introduction to Government and Not-For-Profit Accounting, Prentice-Hall, Inc, 2002。

表15-40 统计表——过去10个财政年度——按来源划分的一般性政府收入表

注：①包括一级政府的普通基金、特种收入基金和偿债基金。
资料来源：Joseph R.Razek, Gordon A.Hosch, Martin Ives: Introduction to Government and Not-For-Profit Accounting, Prentice-Hall, Inc, 2002。

思考题

1.政府型基金的计量要点与权益型基金的计量要点有哪些不同?

2.比较在权责发生制与修正的权责发生制中，如何确认收益和费用或支出。

3.为什么政府型基金通常使用修正的权责发生制会计?

4.企业基金和内部服务基金的差别是什么?

5.为什么一些固定资产要记录在一般固定资产账户中？

6.什么是年度综合财务报告？

7.比较汇总财务报表和合并财务报表的异同。

【注释】

[1]这个词是美国财务会计标准委员会（FASB）首创并使用，而后被广泛应用于各类会计文献中。

[2]包括联邦、州和各级地方政府及其附属的各类机构，如公立的医院、学校等。

[3]包括私立的大学、学校、医院、各类健康保健组织、工会、商会等。

[4]投资（investment）一词，在本书中除明确指出的固定资产投资外，大多数情况下是指政府单位的各类基金所进行的长期或短期的证券（如国库券、股票、债券等）投资。与此相关的投资收入（investment revenue）也指政府单位所进行的证券投资活动产生的利息收入、红利收入等等。

[5]资料来源于：Joseph R.Razek, Gordon A.Hosch, Martin Ives: Introduction to Government and Not-For-Profit Accounting, Prentice-Hall, Inc, 2002.