权益型基金及其会计制度

权益型基金（Proprietary-Type Funds）是在政府部门管理类似于商业企业所从事的经济业务活动时使用的基金类型。这些业务通常包括供电、供水、机场、公共高尔夫球场以及中心停车场等。支持这些经济性业务活动的资金大多来源于使用者付费。因此，适用于这些基金的会计原则应与适用于商业组织的会计原则相同，即其会计计量要点要侧重于资本保全方面。这为政府单位提供了精确计量收入和费用的方法，既便于政府据此确定该业务所需的收费，也有助于政府确定支持业务活动所需要的补贴。按照所提供服务对象的不同，权益型基金又可分为内部服务基金和企业基金。

（一）内部服务基金

内部服务基金（Internal Service Funds）是根据使用者付费原则，用来核算向政府单位内部或者其他政府单位提供商品或服务的情况。建立该类基金的主要动机是：（1）降低获得商品或劳务的成本；（2）改善在政府单位内对商品或劳务的配置。典型的内部服务基金包括那些用来对日常办公物品配置、停车场运营以及信息处理活动进行会计核算的基金。

由于内部服务基金是一种权益型基金，其适用的会计制度要求该基金必须要能准确地核算出所提供商品或服务的总成本，因此，内部服务基金采用了权责发生制会计。内部服务基金对获得其商品或劳务的其他基金发出付款通知，并据此在内部服务基金记录收入，同时在其他基金中需记录相应的支出（费用）。为使所提供商品或劳务的累计成本与提供此商品或劳务的所得收入一一对应起来，对于每一项单独的业务，都需要使用一个单独的基金进行核算。

内部服务基金使用权责发生制会计来计量收入和费用，这与政府型基金是不同的。从而其会计核算重点也发生了变化，由强调资金的使用——开支业务（如政府型基金），转为强调资本保全。使用权责发生制会计是为了准确核算提供商品或服务的总成本，从而可以按照类似于商业企业所遵循的原则那样合理地规定使用者付费，并确定为扶持有关业务活动所需的补贴金额。

内部服务基金的资产负债表与商业组织的资产负债表非常类似。不过，关于它的资产负债表使用，还应注意以下几点：

第一，与政府型基金不同，内部服务基金的资产包括固定资产，如土地和建筑物。

第二，披露的这些资产价值是扣除累计折旧后的净值。这是因为要按照权责发生制计量费用，就要计算累计折旧并从收入中扣除。

第三，对基金权益部分的报告也与政府型基金不同。在此，要用“基金权益”取代“基金余额”，基金权益分为两类：捐赠资本和留存收益。这两类权益分别代表由其他基金提供的捐赠资金而建立的该内部服务基金的净资产和内部服务基金的业务所得收益。

表15-15 内部服务基金——资产负债表

注：表中数据为假设数据。

具体而言，内部服务基金中的资产包括现金、应收其他基金款项、（适用于此类基金中的）存货以及土地、厂房和设备。负债一般包括由于基金运作而产生的应付款和预收普通基金或其他基金的款项。表15-15是一支典型的内部服务基金的资产负债表。

内部服务基金的业务表（收益、费用和留存收益的变动表）的编制方法与商业组织的损益表的编制方法相同（见表15-16）。内部服务基金的业务收入，通常来源于使用者付费。与基金业务有关的业务成本要取决于具体的业务类型，但通常包括劳务成本、耗用的物料成本及折旧。业务收入减业务费用的余额称为净收入（如果在报表中还有其他收入项目的话，则称之为净业务收入）。把本期净收入加在期初留存收益余额上就等于期末留存收益。收入项目和费用项目的确定取决于具体的所提供的服务类型。

另外，通用会计原则还要求内部服务基金编制现金流量表，类似于表15-17的形式。因为该表的编制方法已超出了本书的范围，所以表15-17只作为一个例子供读者参阅。

表15-16 内部服务基金——收益、费用和留存收益变动表

注：表中数据为假设数据。

表15-17 内部服务基金——现金流量表

注：表中数据为假设数据。 (www.xing528.com)

（二）企业基金

政府部门提供产品或服务时，如果产品或服务的使用者包括一般公众（当然也可能还包括政府部门及其机构），那么就需要建立企业基金（Enterprise Funds）来对其进行核算。与内部服务基金相比，企业基金的产品或劳务的成本也主要是通过使用者付费筹集的，但存在着政府部门以外的消费者是区别这两类基金的主要因素。另外，当政府管理层认为有必要使用类似于商业企业的会计制度来对某项经济业务进行管理控制时，也可以使用这种基金。正常情况下用该类基金核算的业务包括：市政公共设施、机场、游泳馆和高尔夫球场等。一般来说，应为每一个经济业务活动建立一支单独的基金进行核算。

企业基金使用的会计制度与商业组织所使用的会计制度一样——权责发生制会计。其会计计量要点与前面阐述过的内部服务基金相同。如前所述，使用权责发生制会计是为了说明所提供商品或劳务的总成本。这类会计信息有助于政府，按照类似于商业企业组织所遵循的原则那样合理规定使用者付费，并准确计算出扶持该业务活动所需的补贴金额。

表15-18是一支企业基金的资产负债表。应当注意，企业基金的资产负债表具有如下几个主要特点：

首先在分类方法上，企业基金采用了分类资产负债表(Classified Balance Sheet)，在其中按照主要类型划分了资产和负债。流动资产是指将于一年内消耗殆尽或者可望回收的资产（包括现金）。流动负债是指将在一年内用流动资产予以偿还的债务。长期负债是指偿还期限在一年以上或需要使用非流动资产予以偿还的债务。

第二个主要特点是关于专用资产（Restricted Assets）的会计披露。这些资产是指根据法律、合同或规定的限制，而为特殊用途储备的资金。这些资产在资产负债表中要注明“专用资产”，用这类资产偿还的债务也必须单独记录。在表15-18中，这类负债要注明“专用资产偿还的流动负债”。这样，在资产负债表中就出现了两类流动负债。

资产负债表中的其他类型资产还包括：预付其他基金款，土地、厂房和设备，以及其他资产。预付其他基金款是指长期应收款项；土地、厂房和设备是指基金的固定资产，基金正是通过这些资产实现其建立之初所设定的目标——提供某种服务；其他资产包罗万象，任何无法归入具体类别的资产都可以在“其他”资产中予以报告。

最后还应注意的是，基金权益分为两个部分：政府、客户等以永久性捐赠的形式为基金建立所投入的资本和留存收益。留存收益代表在该基金中累计获得的收益。

表15-18 企业基金——资产负债表

注：表中数据为假设数据。

表15-19是该企业基金的收益、费用及留存收益变动表。该表的编制方法与商业企业的损益表的编制方法完全相同。企业基金所获得的业务收入通常来源于使用者付费，与该基金业务相关的费用依具体的业务类型而定，通常包括劳务成本、耗用物料成本、煤水电等公用事业收费，以及折旧等等。特别需要注意的是折旧，由于企业基金使用完全的权责发生制会计，所以折旧必须包括在费用中。

同时也要注意，从业务所得中减去业务费用，就计算出业务收入（或损失）。然后加上或减去本期的非业务项目，就得到本期净收入。该数值如果为正值（盈余），则加到期初留存收益余额上，如果为负值，则从期初留存收益余额中扣减，以此确定该基金留存收益账户上的期末余额。

表15-19 企业基金——收益、费用及留存收益变动表

注：表中数据为假设数据。

企业基金是政府部门财务活动的一个组成部分，因此，基金间的业务转移经常发生：或是其他基金为企业基金提供业务补贴，或是从企业基金向其他基金转移资金。在会计报告上，对这些业务转移的披露应当放在非业务收入（费用）之后，其他特别项目（即非经常性项目）之前。

由于企业基金的业务活动大体上与营利性商业组织的业务活动相同。所以，应当编制现金流量表。表15-20是本例中企业基金的现金流量表。编制该表的目的是为了反映基金在业务、投资和筹资活动中现金的获得与使用情况。对现金流量表的编制已超出了本书的研究范围。

表15-20 企业基金——现金流量表

注：表中数据为假设数据。