会计账户及其分类与特点

在前面我们讲过，政府型基金是以开支为计量要点的，这就导致了某些资产和负债在上述基金的财务报表中未能予以披露。也就是说，政府可支配的财务资金的获得、使用及其余额，以及相关的本期负债自然都是通过政府型基金（普通基金、特种收入基金、资本项目基金和偿债基金）予以核算的，但是在有些资产的使用过程中，如固定资产，未拨付任何资金；而且有些负债也不属于与政府型基金相对应的本期应付债务。所以，这些项目并未在上述任何基金的财务报表中予以会计汇报，而是通常被记录在会计账户（Account Groups）中。会计账户不是一个独立的财政主体，所以会计账户不是基金。从概念上讲，会计账户是为了实现有效控制的目标而简单设立的一套能够自我平衡的账户。在美国的政府会计中使用两类会计账户：一般固定资产账户和一般长期负债账户。

（一）一般固定资产账户

一般固定资产账户（The General Fixed Assets Account Group，GFAAG）是用来管理土地、房屋、家具，以及其他由政府单位使用的但同时未能在权益型基金和某些信托基金中记录的设备类资产。通常情况下，GFAAG是用来记录供政府部门综合业务使用的资产。记住，政府型基金和后面要讲到的备用信托基金的会计计量要点是本期资金的开支方面。由于一些财产和设备不属于本期可用于支出的资金，所以它们无法在上述基金中进行会计核算。在本章前面所示的资产负债表中，所反映的资产通常都仅限于现金、应收款、投资以及应收其他政府单位款项——均为可支出资金或能转换为可支出资金的资金。所以，这些未能核算进去的长期（固定）资产和设备就需要记录在GFAAG中。

事实上，每一个政府部门都有大量投资于各种类型财产和设备的资金，因此需要对其设计一种可行的管理方式。在美国的基金会计中，这种管理就是通过GFAAG中的会计程序进行的。表15-11列示的是某市一般固定资产账户中的年末一般固定资产一览表。在表中，首先按照资产的主要类别分类记录资产：土地、房屋、设备以及在建工程。为了实现自我平衡，随后记录了用于获得这些资产的资金来源。在表15-11中，这些资金来源于借款、各种财政补贴以及从特种收入基金中获得的资金。注意两类余额的合计，资产总额必须等于各种用来购买资产的资金来源总额。

表15-11 一般固定资产一览表

注：表中数据为假设数据。

为了进一步管理单项资产，有必要用更详细的明细分类账来记录每项资产的具体类型和放置地，并且要对各项资产进行明确区分。为了达到上述目的，可以给每项资产加上一个数字标签。虽然这可能是一项艰巨的任务，但是为了确保政府资产得到充分保护，这样做是非常必要的。这类记录也能为获得适当的保险赔付，以及在损失发生后填写索赔文件提供所需要的数据。

通常，不要求一般固定资产账户编制业务表，但为了符合会计报告的规定，也要求其编制一般固定资产变动一览表。表15-12是该市的一般固定资产变动一览表。一般固定资产的变动一览表，可以直接以会计报表的形式进行报告，也可以作为财务报表的注释进行报告。

表15-12 一般固定资产变动一览表

注：表中数据为假设数据。 (www.xing528.com)

（二）一般长期负债账户

政府型基金在其资产负债表中并不报告长期负债，而是把发行长期债务的收入在收入、支出和基金余额变动表中用“其他融资来源”进行披露。伴随这种做法就会产生一个问题：人们无法对一般长期负债进行会计核算。为了解决这一问题，政府部门使用了一般长期负债账户（General Long-term Debt Account Groups），用以记录所有由政府一般性资金和其他偿债基金进行偿付的长期负债。需要特别指出的是，由权益型基金或某些信托基金进行清偿的债务不被包含在这个账户中。另外，政府型基金在其日常业务中也会产生一些负债，如休假、病假、索赔等，只要这些负债不属于短期应付债务范畴，通常也要记录在一般长期负债账户中。

表15-13列示的是某市一般长期负债账户的一般长期负债一览表，在表中依次记录了已经为偿付债务提供的资金数额（可用资金金额）和仍需要为偿还债务准备的资金数额（将提供的资金金额，即在未来年份可用于偿债的资金）。已经提供和即将提供的资金总额一定等于未清偿的长期负债总额。

注意，所有由政府一般性资金和其他偿债基金进行偿付的长期负债都应记录在一般长期负债账户中，如债券、资本化租赁活动产生的负债、应计的休假和病假等。

表15-13 一般长期债务一览表

注：表中数据为假设数据。

表15-14 一般长期负债变动一览表

注：表中数据为假设数据。

即使不要求为一般长期负债账户编制反映其交易状况的业务表，但也要对一般长期负债账户的期末余额和期初余额进行披露。换言之，一般长期负债的变动一定要在财务报表的附注中予以说明，或者在单独的财务报表中予以披露。表15-14是一个典型的反映一般长期负债账户变动的一览表。