政府型基金的资产负债表和所有者权益特点及会计处理方式

按照财务资源的获取来源的不同和所从事业务的不同，政府型基金可以分为：普通基金、特种收入基金、偿债基金和资本项目基金。

（一）普通基金

虽然政府部门使用的基金的具体数目和种类是由政府部门的具体运作方式决定的，但每个政府部门都要有一支普通基金（General Fund）。从技术上讲，这种基金属于“剩余基金”——它通常是用来核算所有未能在其他基金中进行核算的政府业务活动。也就是说，政府部门所有的业务活动，除非某业务在核算时，受到法律、契约或管理方面的限制需要在其他基金中进行核算外，否则就都要在普通基金中进行会计处理。

通常在普通基金中，资产包括现金、投资^[4]、应收账款（通常是指财产税）以及对其他基金的应收款。在政府会计术语表中，如果对其他基金的应收款是短期的，则记为应收其他基金（Due from other funds）；如果是长期的，应被记为预付其他基金(Advances to other funds)。在普通基金中，负债包括各供应商的债务要求权（Claims）和应付其他基金的款项。后者如是短期的，应表述为应付其他基金（Due to other funds）；如是长期的，那么应记为预收其他基金（Advances from other funds）。

基金余额（权益）（Fund Balance）是指基金资产超过负债的部分（即可用于支出的财务资源净额）。当某些资产不能用于本期支出时，其对应的基金余额应处于受限制状态。

政府型基金会计恒等式和商业企业会计恒等式类似。唯一的差别是权益部分，在政府型基金的会计恒等式中，权益部分是指“基金余额”而非“所有者权益”。这一等式表示如下：

资产 = 负债 + 基金余额

表15-3 普通基金资产负债表与公司资产负债表的比较

注：表中数据为假设数据。

在表15-3中对比了政府普通基金和商业组织的资产负债表。仔细研究这两个报表，注意两者之间的区别。

通过比较可以发现，普通基金（包括其他政府型基金）的资产负债表与商业组织的资产负债表相比，存在着很多区别。

第一个主要区别在于，后者使用分类财务报表。也就是说，通常商业组织财务报表披露的内容比政府型基金披露的内容更加详细。在上表中，公司的资产负债表中的资产、负债和所有者权益都进行了进一步的详细分类，如：流动性资产、长期资产、流动性负债、长期负债等等。

第二个主要区别在于资产负债表中所涉及的资产类型。正如前面所述，政府型基金的资产只包括流动资产（当前可消耗的财务资源）。而商业组织的资产负债表中，不仅报告了流动资产，还披露了其他长期资产，如财产、厂房、设备以及无形资产。对于产生这些差别的原因，我们将在以后章节中做详细阐述。

政府型基金会计与商业组织会计相比，第三个主要区别在于资产负债表中的所有者权益部分。在政府型基金中，所有者权益以“基金余额”的形式来表示。而在商业组织中，所有者权益要分为实收资本和留存收益两类进行报告。

另外还需指出的是，上面给出的普通基金和公司的资产负债表，均仅列出了常见的基本项目。当我们进一步学习基金会计时，会发现在政府会计和商业会计中还存在很多其他差异，我们将在后面的章节中进行区分并加以说明。

在政府型基金中，把“损益表”称作收益、支出和基金余额变动表。由于政府部门通常不进行营利性活动，所以，收入的概念并不重要。在本书的第五篇中，我们将详细介绍美国的基金会计，其中所使用的业务表，就是指收益、支出和基金余额变动表。

通常，普通基金能够获得的收益包括税收、办理执照和许可证的收入以及各种罚金或罚没收入，在表中要按照来源分类。支出一般要与不同业务部门所使用的物品和获得的劳务相关联，并且按职能（政府日常业务，公共安全，文化娱乐等等）披露在业务表中。

表15-4 普通基金——收益、支出和基金余额变动表与公司损益表的比较

注：表中数据为假设数据。

表15-4中比较了政府普通基金的业务表和公司的损益表。注意基金的业务表中的其他融资来源（使用）一项。在政府型基金中，这些融资来源（使用）主要包括业务转移（即资金在基金间的转移）。业务转入（Operating Transfers In）是指将资金从其他基金转入到本基金中；与此相反，业务转出（Operating Transfers Out）是指将资金从本基金转出到其他基金中。这些业务转移，虽体现在基金余额的增减变化上，但其既不属于收入，也不属于支出，所以应单列一项进行报告。有关资金业务转移的技术方面的问题，将在后续章节中讨论。

通过比较政府普通基金业务表与企业组织的损益表，可以发现二者之间也存在着很多区别：第一，通常政府单位的收入来源要比企业组织的收入来源多。例如，上表中该市有五个收入来源，而上表中的公司只有两个收入来源。

第三个主要区别在于，企业组织的损益表通常是按所谓的“单步”法来编制的。也就是说，收益合计减费用合计。而政府单位的业务表，则有几个不同层次的合计（加总数）。它们类似于企业组织有时使用的多步收入表。

普通基金和企业组织的业务表相比，第四个主要区别在于，企业要计算折旧。由于企业组织使用权责发生制会计，所以，费用总额里包括折旧，并要从收入总额中扣除。在前面我们已经讲过，长期（固定）资产并不反映在政府型基金的资产负债表中（见表15-3）。因此，折旧不是普通基金的一个费用组成部分。对于政府型基金而言，不计折旧是由其会计体系的计量要点决定的。修正的权责发生制会计的计量要点侧重在开支方面，而折旧不具有开支的属性。用政府型基金购置的所有固定资产，在会计处理上，都要在购置年度将其全部购置成本作为开支记账。（注意：在上述普通基金业务表中标记的“资本性支出”部分，它表示在本年度由普通基金购置的固定资产总额。对此，我们将在后续章节作进一步讨论。）

普通基金业务表与企业损益表相比，第五个主要区别是关于业务转移的披露。在基金业务表中包括业务转移，而企业会计中则无类似概念。

第六个主要差别在于对所有者权益的处理。在政府型基金的业务表中，通常做法是将期末基金余额与期初基金余额协同处理。虽然一些企业组织也使用这种报告形式，但大多数企业组织还是在另外一个财务报表中——留存收益表、或是所有者权益变动表——对期初与期末的留存收益进行处理。

上述两表中仅列出了常见的基本项目。随着对基金会计的深入学习，我们还将会遇到许多其他问题，届时将加以解释。

总之来说，与所有政府型基金一样，普通基金的会计记录以修正的权责发生制为基础。这意味着只有当收入成为可计量的和可利用的时候，收入才被登记入账，而当支出发生时，就要对支出登记入账。

另外，与政府部门使用的其他基金不同，每一个政府部门必须设立一支普通基金，并且每一政府部门只可以设立一支普通基金。

（二）特种收入基金

特种收入基金（Special Revenue Fund）通常用来核算除了应归为备用信托基金和资本项目基金的收益以外的其他进款，并且该进款还必须被指定用于特定目的开支项目。这类基金的会计处理与普通基金的会计处理完全相同，唯一的差别在于基金所记录的业务范围不同。

通常，只有当受到法律、宪章或其他协定的约束时，才使用特种收入基金。把某些类型的业务从普通基金中分离出来的主要目的，是为了对特别来源收入的入款和使用加强管理。例如，当法律指定汽油税收入要用于高速公路的养护时，一般来说就需要建立一支相应的“特种收入基金”。这使得政府部门可以很方便核算收缴的汽油税收入和高速公路的养护支出。如果这支基金的收入与支出与其他收入与支出混在一起进行管理，那么要核算收缴的资金以及该资金的使用情况就会变得相当困难。通常，旅馆税基金、城市道路建设和保养基金以及社区发展基金都是特种收入基金。和普通基金不同，政府部门可以同时拥有几支特种收入基金。这是因为，在要求使用一种特种收入基金的法律或协定中，通常也会同时要求要对该基金的业务活动单独进行会计记录。

在特种收入基金中，资产包括现金、投资、应收账款（通常指税款）以及应收其他基金款；负债包括对各类供应商的应付账款以及应付其他基金的款项。由于特种收入基金的核算方法与普通基金的核算方法完全相同，也采取修正的权责发生制会计，所以，我们在前面对普通基金的基金余额所做的分析也同样适用于特种收入基金。表15-5、15-6列示了一支特种收入基金的资产负债表和业务表。(www.xing528.com)

表15-5 特种收入基金——资产负债表

续表

注：表中数据为假设数据。

表15-6 特种收入基金——收益、支出和基金余额变动表

注：表中数据为假设数据。

一般情况下，特种收入基金的收入来源于各种税收、租金、专利使用费以及政府间项目（财政补贴、共享收入等等）。特种收入基金的开支通常是用于依法建立的特定特种基金所认可的那些服务与物品的购买。应注意，与普通基金的支出一样，特别收入基金的支出是按照经济职能归类的。

（三）偿债基金

偿债基金（Debt Service Funds），又称债务清偿基金，通常用于核算为偿还普通责任长期负债的本金和利息所积累的资金状况，这种类型的基金也可用于偿还除债券之外的长期负债，如通过分期付款购买合同与租赁购置协议形成的长期负债（在某些情况下，这类长期负债的偿还是按年从总收益中拨付的，因而它们可在普通基金中进行会计核算）。政府可以使用唯一的一支偿债基金来核算所有的普通责任长期负债。但是，通常情况下，每发生一种长期债务都要求建立一支相应的偿债基金。

偿债基金的资产主要来自：

1.从普通基金（和/或其他基金）的转入；

2.通过对基金所占有的资金进行投资而获得的收入；

3.为清偿债务而估算的税款。

偿债基金的支出包括债务本金和利息的偿还。表15-7是偿债基金的收益、支出及基金余额变动表。

表15-7 偿债基金——收益、支出和基金余额变动表

注：表中数据为假设数据。

作为相关交易的结果，偿债基金的资产一般包括现金、投资和可能的应收款项。其负债一般包括到期应付债务利息和到期应付的本金。因此，其基金余额表示能够用于债务偿还（本金和利息）的资金。而作为尚未到期的债务本金的负债，则记录在一般长期负债类会计账户中。表15-8列示了这支偿债基金的资产负债表。核算偿债基金也要使用修正的权责发生制会计。

表15-8 偿债基金——资产负债表

注：表中数据为假设数据。

（四）资本项目基金

资本项目基金（Capital Projects Funds）是用于核算与大型资本设施的购置或建造相关的资金收支活动（所购置或建造的资本设施要记录在一般固定资产会计账户中），但是通过企业基金、内部服务基金、信托基金购置的资产除外。通常情况下，小型资产的购置，如一辆警车或一件家具，是直接用普通基金或特种收入基金提供资金的，而大型资本项目的购置或建设才使用资本项目基金。但是在以下两种情况下，资产的购置或建设必须使用资本项目基金：一是有法律要求必须使用此类基金进行核算；二是在资产的购置或建设过程中，使用了债券发行收入、政府间的业务转移及财政补贴、重要的私人捐赠，或其他限制性资金。

大多数情况下，每一支资本项目基金是为一个单独的项目设立的。当通过发行债券筹资时，需要按照每一种债券设立一支基金。独立基金的设立，有利于更好地管理单个项目或债券发行所收到的进款。

表15-9是一支资本项目基金的资产负债表。通常，资本项目基金的资产项目包括现金、投资、应收款和应收其他基金款或应收其他政府单位资金。负债包括应付账款、应付其他基金款或应付其他政府款（反映政府为建设相关项目提供的劳务和物资，当然，如果项目是由外部承包商承建完成的，则应记为应付建筑公司款）。

表15-9 资本项目基金——资产负债表

注：表中数据为假设数据。

表15-10是资本项目基金的收益、支出及基金余额变动表。通常该类基金的收益来源于联邦和州政府的财政补贴、投资收入所得、发行债券进款以及来自其他基金的转入。而该类基金的支出则通常分为两类：与资本项目相关的费用和建筑工程成本。由于资本项目基金属于政府型基金，所以核算资本项目基金仍要使用修正的权责发生制会计。

表15-10 资本项目基金——收益、支出及基金余额变动表

注：表中数据为假设数据。