政府会计：概念与现行制度的关系

既然政府组织与营利性的企业在设立的依据、组织目标以及在经济社会中的地位、作用等方面具有明显的差异，那么二者的运作资金也应在确认原则、考核指标、绩效评价、财务报告等方面存在本质的差异。为配合政府组织特殊的环境和满足其财务报告使用者的特殊要求，世界各国一般都对其设立单独的概念、准则及程序，这样的一整套制度规范就是政府会计制度。政府会计制度和企业会计制度的分立，实际上是基于社会组织的不同本质特性而划定的，这一分类基准用会计学的术语来讲，即按照会计主体的性质进行分类。也就是说，以会计主体的性质为标准进行分类，整个会计学科分为企业会计和政府会计两大门类。

我国的政府会计是服务于各级政府及各级各类行政事业单位的会计信息系统。它以货币为主要计量单位，以政府及行政事业单位的资金运动为对象，连续、系统、全面地反映政府组织的各种受托财务责任。政府会计的信息是社会公众评价政府及公共组织绩效的主要指标，同时也是宏观政策制定者的重要决策依据。

关于政府会计这一概念，我们需要作以下两点说明：

第一，政府会计这一概念目前只是学术界的一种提法，现行制度中官方的称谓是预算会计。

“预算会计是以预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理手段，是核算、反映和监督中央与地方预算以及事业行政单位收支预算执行的会计，是我国两大类会计体系之一。”^[4]

预算会计这一概念的主要问题在于概念的外延过于狭窄——以“预算”命名既不利于反映事物的本质特征，也不利于建立科学完整的政府会计概念体系。预算会计正式定名于新中国诞生后的1950年，是在高度计划体制下照搬苏联会计模式而构建的，“预算”二字专指高度集中财政体制下的国家预算。计划体制的一大特征是政府对所有的社会事务都统包统揽，当时的体制决定了各级各类行政事业单位的资金全部来源于预算资金，即便是企业组织也只是整个社会大机器的一个部件，其资金来源的主渠道依然是政府预算。在此种经济社会环境下，政府组织的会计以“预算”来命名可以说是名副其实的，甚至从某种意义上讲当时的企业会计也可称之为预算会计。随着市场经济体制和公共财政的逐步建立，以“预算资金或预算管理为核心”的提法已显现出许多不便，它不仅不能反映出政府会计的本质特征与内容，更重要的是不利于建立政府会计的一系列相关概念体系，从而不利于全面反映政府的受托责任。

第二，政府会计的外延应当根据我国的实际国情适当地有所调整。这里面涉及到国有企业单位会计和事业单位会计两方面的问题。

首先，我们来分析国有企业会计能否作为政府会计的组成部分这一问题。

毋庸质疑，（广义的）国有企业其产权是属于各级政府的，这些企业的盈利是国有资产的收益，政府拥有相应的索求权；这些企业的亏损，政府应付有限的连带责任。按照上面我们对政府会计作出的定义，政府财务报告中理应反映出这些公共财产和资源的收益与结存状况，故政府会计应当包括政府出资兴办的各类国有企业的会计，以便更加完整地反映政府的受托责任。在西方国家，政府会计的范围是包含公有企业会计的，因为绝大多数的公办企业只能涉及自然垄断及公共产品领域，而且政府对此类企业的发起设立、业务范围、利润水平都有着极其严格的规制（在美、日等国，甚至每一家公有企业的背后都会“有一个单行法律作为行动的行为规则”^[5]）。但我国的国情不同，现阶段大部分国有及公办企业是处于竞争性领域的，这类营利性的国有企业同私人企业在运作目标上是没有差异的，因此会计理论界一致认为处于竞争领域的营利性国有企业应当遵守企业会计准则，在会计准则的实际应用中也的确是这么归类的。

其次，我们再来探讨一下事业单位会计是否是政府会计的组成部分这一问题。这一问题还和政府会计是否应定名为“政府和非营利组织会计” （Governmental and Non-profit Accounting）密切相关。

国内许多（或许是大多数）会计学者认为我国的事业单位相当于西方国家的非营利组织，因而他们主张政府会计的范畴只包含政府财政总会计和行政单位会计，而将事业单位会计列入非营利组织会计的范畴。支持这一观点的学者在他们的教材与著述中有的直接套用了“政府和非营利组织会计”这一名称，也有的适当地结合了我国的国情，将预算会计改名为“政府和事业单位会计”。那么，我国的事业单位真的就是西方国家的非营利组织吗？我国的事业单位会计真的就等于非营利组织会计吗？

非营利组织（Non-profit Organization，简称NPO），是有别于政府组织（第一部门）、营利组织（第二部门）的各种非政府、非营利组织的总称。它提供部分公共产品与服务，强调个人奉献、成员互益等价值观念，具有非营利性、民间性、自治性、志愿性、公益性等重要特征^[6]。非营利组织在不同的国家有着不尽相同的名称，如非政府部门（Non-governmental Organization，NGO）、第三部门（The Third Sector，也有学者将该词汇译为“第三域”）、慈善部门（Charitable Sector）、公民社会（Civil Society）等等。诚然，从字面上分析非营利组织就是不谋求利润的社会组织，但必须注意：非营利组织字面之外的内涵在于专指介于政府组织和企业之间的一种社会组织。如果不结合各国的制度、传统、文化习俗等背景，这一概念运用到会计学中就很有可能张冠李戴。(www.xing528.com)

1998年，我国以国务院令的形式颁布了《事业单位登记管理暂行条例》和《民办非企业单位登记暂行条例》两项法规。《事业单位登记管理暂行条例》第二条指出：“本条例所称事业单位，是指国家为了社会公益目的，由国家机关或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。”而《民办非企业单位登记暂行条例》则指出：“民办非企业组织是指事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织。”这两部法规的出台，意味着事业单位（即国家事业单位）和民办非企业单位（即所谓的民办事业单位）被明确地分为两种组织，分别在两个管理部门（编制管理机构与民政部门）进行登记。因此，从法律意义上说，事业单位仅指国有事业单位，而那些具备民间性、自治性、志愿性等典型非营利组织特征的组织在我国被赋予了特定的名称——民办非企业单位。这种新型的组织——民办非企业单位，才是真正意义上的“非营利组织”或“非政府组织”。非营利组织的一个核心特征是民间性，而我国目前绝大多数的事业单位是政府举办的，并不具备民间性这一基本特征，因而不问国情地将我国的事业单位一概划为非营利组织的作法显然是缺乏理论素养和实践认识的，而将事业单位会计牵强地对号入座于非营利组织会计更是望文生义的表现。

此外，就会计准则方面来看，我国的事业单位会计除了要遵守《会计法》，还必须遵守《预算法》及其他与财政资金有关的法律规定，这也说明它是政府会计的一个分支。西方国家的政府会计和非营利组织会计虽然常常划归一个大类，但它们却并不遵守同一个会计准则——以非营利组织会计最为发达的美国为例：联邦政府及其所属准政府组织的会计准则由隶属于国会的总会计署（General Accounting Office，简称GAO）制定；州和地方政府及其所属准政府组织的会计准则由政府会计准则委员会（Governmental Accounting Standards Board，简称GASB）制定^[7]；而私立的非营利组织的会计准则由财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，简称FASB）来制定。我国虽然在1997年为事业单位会计单独制定了会计准则，但从宏观格局和今后的演进趋势来看，它仍是政府会计（预算会计）范畴内的准则。

综上所述，我们认为当前我国的预算会计定名为政府会计是较为科学的，政府会计的范畴应当包含事业单位会计。

阅读材料：FASB对非营利组织的定义

FASB通过与营利组织的比较来定义非营利组织。它将非营利组织定义为具备如下其他组织所不具备的特征的主体：

1.这些主体接受重要的资源提供者的捐赠，这些资源提供者并不期望按照其所提供资源的比例收回资源或获得货币收益。

2.它们的运营是为了达到一定的目的但不是为了盈利。

3.与企业不同，它们没有所有权者权益。

特别需要指出的是，非营利组织一般由那些自愿贡献时间的优秀市民组成董事会进行管理。非营利组织的规模大小不等，规模小的非营利组织一般没有配备付薪的员工，其所有的工作都由董事会成员和志愿者承担。相反，有些非营利组织的规模相当大，拥有数千名的员工，如大学或博物馆等大型文化机构。当一个小型的、且新建的组织发展到相当规模且业务繁杂时，董事会需要聘请付薪的兼职或专职的行政人员以分担他们的职责。这种行政人员可以有不同的称谓——行政秘书、行政主任、行政主管、管理员等。不论非营利组织规模大小，董事会都需要指定一位兼职的志愿者成员作为财务主管。在多数情况下，财务主管是仅次于董事长的第二位重要人物，因为非营利组织实施其计划的能力主要取决于严格的财务监督和管理。

资料来源：[美]理查德·F.拉金、玛里亚·蒂托玛莎《非营利组织公认会计原则解释与应用》，李建发主译，中国财政经济出版社2001年版，第19-20页。