逐步结转分步法的种类及应用

逐步结转分步法，按照结转的产成品成本在下一步骤产品成本明细账中反映的方法，分为分项结转分步法和综合结转分步法。

1.分项结转分步法

（1）分项结转分步法的概念

所谓分项结转分步法，是指将由上一步骤转入下一步骤的半成品成本，按照成本项目分项转入各步骤基本生产成本明细账的各个成本项目中。

分项结转分步法的特点是将各步骤所耗用的上一步骤转的半成品的成本，按照成本项目分项转入本步骤产品成本明细账的各个成本项目中。如果半成品通过半成品库收发，在自制半成品明细账中登记半成品成本时，也要按照成本项目分别登记。

分项结转，可以按照半成品的实际成本结转，也可以按照半成品的计划成本结转，然后按照成本项目分项调整成本差异。由于后一种做法计算量较大，因而一般采用按实际成本分项结转的方法。

（2）分项结转分步法的计算程序

通过例9-1来说明分项结转分步法的计算程序。

例9-1　 某制造企业甲产品的生产分为两个步骤，分别由两个车间进行。第一车间生产半成品，交半成品库验收；第二车间按照所需数量向半成品库领用第一车间生产的半成品。第二车间所耗半成品费用按全月一次加权平均单位成本计算。两个车间月末在产品均按照定额成本计价。有关资料见表9-1、表9-2。

表9-1　 产品成本明细账

表9-2　 产品成本明细账

①根据表9-1、表9-2、第一车间半成品交库单和第二车间半成品领用单登记自制半成品明细账（表9-3）。

表9-3　 自制半成品明细账

在表9-3所列自制半成品明细账中：a.本月增加数量，应根据第一车间半成品交库单所列数量登记；b.本月增加实际成本，应根据第一车间甲产品成本明细账所记完工产品转出的半成品成本按成本项目登记；c.本月减少数量，应根据第二车间领用半成品的领用单所列领用数量登记；d.本月减少的实际成本，应根据领用数量乘以按成本项目分列的单位成本计算登记；e.下月月初余额、应根据累计的数量和实际成本减去本月减少的数量和实际成本计算登记。

②根据各种生产费用分配表、第二车间半成品领用单、自制半成品明细账、第二车间产品交库单和第二车间在产品定额成本，登记第二车间甲产品成本明细账（表9-4）。

表9-4　 产品成本明细账

在表9-4所列产品成本明细账中：a.本月本步加工生产费用，应根据直接人工费用分配表和制造费用分配表登记；b.本月耗用半成品费用，应根据半成品领用单和自制半成品明细账所记半成品单位成本计算登记；c.本月转出产成品成本，应根据生产费用累计数减去按定额成本计算的在产品成本计算登记；d.产成品单位成本合计数291.44元，与甲（例题9-4、表9-17）产成品成本还原计算表中的还原后产成品单位成本合计数相同，但两者的成本结构不同。这是因为产品成本还原计算表中产成品所耗半成品各项费用是按本月所产半成品的成本结构还原计算出来的，没有考虑以前月份所产半成品，即月初结存半成品成本结构的影响，而上列产品成本明细账中产成品耗用半成品各项费用，不是按本月所产半成品的成本结构还原计算出来的，而是按照其原始成本项目逐步转入的，受到了以前月份所产半成品成本结构的影响，是比较正确的。

（3）分项结转分步法应用举例

例9-2　假定某工业企业大量生产甲产品，该产品顺序经过三个生产步骤连续加工，最后形成产成品。原材料在各步骤开始时一次性投入，其他费用陆续发生，各步骤完工的半成品直接交下步骤加工，不通过半成品库收发。该企业采用分项结转法计算产品成本，半成品成本按实际成本分项结转，各步骤在产品成本采用约当产量法计算。甲产品的产量记录和有关费用资料如表9-5、表9-6所示。

表9-5　 产品产量记录

表9-6　 各项费用资料

①第一步骤半成品成本计算如表9-7所示。

表9-7　 自制半成品明细账

注：表中有关计算如下。
a.单位成本的计算：
单位半成品直接材料成本=35000÷（300+100）=87.5（元）；
单位半成品直接人工成本=6600÷（300+100×30%）=20（元）；
单位半成品制造费用成本=11000÷（300+100×30%）=33.333（元）。
b.转出减少的半成品成本的计算：
半成品直接材料成本=87.5×300=26250（元）；
半成品直接人工成本=20×300=6000（元）；
半成品制造费用成本=33.333×300=10000（元）。
c.月末在产品成本的计算：
在产品直接材料成本=100×87.5=8750（元）；
在产品直接人工成本=20×（100×30%）=600（元）；
在产品制造费用成本=33.333×（100×30%）=1000（元）。

②第二步骤半成品成本计算如表9-8所示。

表9-8　 自制半成品明细账

续表

注：表中有关计算如下。
a.单位成本的计算：
单位半成品直接材料成本=35250÷（250+150）=88.1（元）；
单位半成品直接人工成本=16500÷（250+150×60%）=48.5（元）；
单位半成品制造费用成本=22550÷（250+150×60%）=66.3（元）。
b.转出减少的半成品成本的计算：
半成品直接材料成本=88.1×250=22025（元）；
半成品直接人工成本=48.5×250=12125（元）；
半成品制造费用成本=66.3×250=16575（元）。
c.月末在产品成本的计算：
在产品直接材料成本=35250-22025=13225（元）；
在产品直接人工成本=16500-12125=4375（元）；
在产品制造费用成本=22550-16575=5975（元）。

③第三步骤产成品成本计算如表9-9所示。

表9-9　 产品成本明细账

注：表中有关计算如下。
a.单位成本的计算：
单位产品直接材料成本=38025÷（200+100）=126.75（元）；
单位产品直接人工成本=34125÷（200+100×50%）=136.5（元）；
单位产品制造费用成本=36975÷（200+100×50%）=147.9（元）。
b.转出半成品成本的计算：
产成品直接材料成本=126.75×200=25350（元）；
产成品直接人工成本=136.5×200=27300（元）；
产成品制造费用成本=147.9×200=29580（元）。
c.月末在产品成本的计算：
在产品直接材料成本=38025-25350=12675（元）；
在产品直接人工成本=34125-27300=6825（元）；
在产品制造费用成本=36975-29580=7395（元）。

（4）分项结转分步法的优缺点

①分项结转分步法的优点。

采用分项结转分步法结转半成品成本，可以直接、正确地提供按原始成本项目反映的企业产品成本资料，便于从整个企业的角度考核和分析产品成本计划执行情况，不需要进行成本还原。

②分项结转分步法的缺点。

这一方法的成本结转工作比较复杂，而且在各步骤完工产品成本中看不出所耗上一步骤半成品费用的多少及本步骤加工费用的多少，不便于进行各步骤完工产品的成本分析。例如，钢铁工业企业的炼钢步骤所生产半成品钢锭的成本，如果分项转入轧钢步骤产品成本明细账各个成本项目中，则在其完工转出的产成品钢材成本中就看不出所耗钢锭费用的多少及本步骤轧钢费用的多少，因而不便于进行轧钢步骤的成本管理。在上述第二车间甲产品成本明细账中，虽然分行、分成本项目登记了本步加工费用和本月所耗半成品费用，但在完工转出的产成品成本中，看不出其中所耗半成品费用的多少及本步骤加工费用的多少。因此，分项结转分步法一般适用于在管理上不要求计算各步骤完工产品所耗半成品费用和本步骤加工费用，而要求按原始成本项目计算产品成本的企业。这类企业，各生产步骤的成本管理要求不高，实际上只是按生产步骤分工计算成本，其目的主要是编制按原始成本项目反映的企业产品成本报表。

2.综合结转分步法

所谓综合结转分步法，是指各生产步骤所耗上一步骤半成品的成本，以“直接材料”成本项目或专设“半成品”成本项目综合记入下一步骤产品的基本生产成本明细账中。

（1）按实际成本综合结转

采用这种结转方法，各步骤所耗上一步骤半成品的成本，应根据所耗半成品的实际数量乘以半成品的实际单位成本计算。由于各月半成品的实际单位成本不同，因而所耗半成品实际单位成本的计算，可根据企业的实际情况，选择使用先进先出法、加权平均法等方法。

例9-3　以例9-1的资料为例，根据各种费用分配表、半成品交库单和第一车间在产品定额成本资料，登记第一车间甲产品成本明细账（表9-10）。

表9-10　 产品成本明细账

在产品成本明细账中：a.月初（6月末）在产品成本应根据上月有关数据计算登记；b.本月生产费用应根据本月各种费用分配表登记；c.月末在产品成本应根据月末在产品的数量和定额工时，以及每件在产品原材料费用定额、每小时的直接人工费用定额和制造费用定额计算登记；d.由于在产品按定额成本计价，因而完工转出的半成品成本应根据生产费用累计数，减去按定额成本计算的月末在产品成本计算登记。

根据第一车间的半成品交库单（单中所列半成品按交库数量和该车间甲产品成本明细账中的半成品单位成本计价），编制结转半成品成本的会计分录如下。

借：自制半成品——甲产品　　　　　　　　　　125537.5

贷：基本生产成本——第一车间——甲产品　　　　　　125537.5

根据计价后的第一车间半成品交库单和第二车间领用半成品的领料单，登记自制半成品明细账（表9-11）。

表9-11　 自制半成品明细账

在上列自制半成品明细账中：a.月初余额应根据上月有关数据计算登记；b.本月增加数量和实际成本，应根据计价后的半成品交库单登记；c.累计单位成本是全月一次加权平均单位成本，应根据计价后累计的实际成本除以累计的数量计算登记；d.本月减少的数量，应根据第二车间领用半成品的领用单登记；e.本月减少的实际成本，应根据本月减少的数量乘以累计单位成本计算登记。

根据第二车间领用半成品的领用单（单中所列半成品按领用数量和自制半成品明细账中的累计单位成本计价），编制结转半成品成本的会计分录如下。

借：基本生产成本——第二车间——甲产品　　　113905

贷：自制半成品——甲产品　　　　　　　　　　　　　　113905

根据各种费用分配表、半成品领用单、产成品交库单，以及第二车间在产品定额成本资料，登记第二车间甲产品成本明细账（表9-12）。

表9-12　 产品成本明细账

在上列产品成本明细账中，“半成品”成本项目就是为了综合登记所耗第一车间半成品的成本而增设的。其中，本月半成品费用应根据第二车间计价后的半成品领用单登记。

根据第二车间产成品交库单（单中所列产成品按交库数量和该车间甲产品成本明细账中的产成品单位成本计价），编制结转产成品成本的会计分录如下。

借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　204005

贷：基本生产成本——第二车间——甲产品　　　　　　204005

（2）按计划成本综合结转

采用这种结转方法，半成品收发的明细核算均按计划成本计价；在半成品实际成本计算出来后，再计算半成品差异额和差异率，调整领用半成品计划成本。但半成品收发的总分类核算则按实际成本计价。

为了调整所耗半成品的成本差异，自制半成品明细账不仅要反映半成品收发和结存的数量和实际成本，而且要反映其计划成本，以及成本差异额和成本差异率。在产品成本明细账中，对于所耗用半成品的成本，可以直接按照调整成本差异后的实际成本登记，也可以按照计划成本和成本差异分别登记，以便于分析上一步骤半成品成本差异对本步骤成本的影响。若采用后一种做法，产品成本明细账中的“半成品”项目，应分设“计划成本”“成本差异”“实际成本”三栏。

根据上例企业资料，在采用半成品按计划成本综合结转方法中，自制半成品明细账的格式如表9-13所示。

表9-13　 自制半成品明细账

在表9-13中：a.本月增加和减少的计划成本，应根据半成品的交库单和领用单所列半成品数量，按计划单位成本计价以后登记；b.本月增加的实际成本，应根据第一车间甲产品成本明细账中完工转出的半成品成本登记；c.累计成本差异、成本差异率和本月减少的实际成本计算公式如下：

累计成本差异=累计实际成本-累计计划成本=155325-142500=+12825（元）；

累计成本差异率=累计成本差异÷累计计划成本×100%=12825÷142500×100%=+9%；

本月减少的实际成本=本月减少的计划成本×（1+成本差异率）=104500×（1+9%）=113905（元）。

在第二车间产品成本明细账中，如果“半成品”或“直接材料”成本项目按调整成本差异后的实际成本登记，其格式和金额与前列相同。如果“半成品”或“直接材料”成本项目按“计划成本”“成本差异”和“实际成本”分列三栏，其格式和金额如表9-14所示。

表9-14　 产品成本明细账

在表9-14中：a.本月所耗半成品按计划成本计算费用，应根据按计划单位成本计价的半成品领用单登记；b.本月所耗半成品的成本差异应根据所耗半成品的计划成本乘以自制半成品明细账中的成本差异率计算登记：

本月所耗半成品应分配的成本差异=本月所耗半成品的计划成本×差异率=104500×9%=9405（元）。

由于该企业规定在产品按定额成本计价，因而在产品所耗用的半成品没有成本差异，因此，本月所耗用半成品的成本差异9405元全部计入本月产成品成本。

各个生产步骤领用上一生产步骤的半成品，相当于领用原材料。因此，综合结转半成品成本的核算，相当于各步骤领用原材料的核算，按实际成本综合结转半成品成本。

与按实际成本综合结转半成品成本方法相比较，按计划成本综合结转半成品成本具有两个明显的优点：

①可以简化和加速半成品核算和产品成本计算工作。按计划成本结转半成品成本，可以简化和加速半成品收发的凭证计价和记账工作。在半成品的种类较多，按类别计算半成品成本差异率，调整所耗半成品成本差异时，可以省去按品种、规格设立产品成本明细账的工作。

逐一计算所耗半成品成本差异，逐一调整所耗半成品成本差异的大量计算工作；如果月初半成品结存量较大，本月所耗半成品成本差异也可以根据上月半成品的成本差异率，即月初结存的半成品成本差异率调整计算。这样，各生产步骤都可以根据本步骤所耗上一步骤半成品的计划成本乘以月初半成品成本差异率，同时计算所耗半成品成本差异和实际费用，而不必等月末算出上一步骤本月半成品的实际成本、成本差异和成本差异率后，再来计算所耗半产品的成本差异和实际费用。此时，成本计算不必逐步等待，因而可以加速成本计算工作。

②便于各步骤进行成本的考核与分析。按计划成本结转半成品成本，在各步骤的产品成本明细账中，可以分别反映所耗半成品成本变动对本步骤产品成本的影响，有利于分清经济责任，考核各步骤所耗半成品的成本差异，不调整计入各步骤的产品成本，而是直接调整计入产成品成本，不但可以进一步简化和加速各步骤的成本计算工作，而且由于各步骤产品成本中不受上一步骤半成品成本变动的影响，因而更便于分清各步骤的经济责任，便于各步骤产品成本的考核与分析。

（3）综合结转成本的还原

①成本还原的概念。

所谓成本还原，就是将产成品耗用的各步骤半成品的综合成本，逐步分解还原为原来的成本项目。成本还原的方法是从最后步骤开始，将其耗用的上一步骤半成品的综合成本逐步分解，还原为原来的成本项目。

②成本还原的意义。

a.为了弥补在成本核算综合结转法下不能反映构成完工产品成本的原始项目的缺陷，要进行成本还原，将“自制半成品”或“原材料”综合项目成本分解为以原始成本项目反映的成本。

b.综合结转法是指在上一步骤半成品成本转给下一步骤时，用“自制半成品”或“原材料”等综合成本项目在成本计算单中反映，即当下步骤耗用上一步骤半成品时，将其成本综合计入“自制半成品”或“原材料”项目内，而不考虑上一步骤半成品成本的原始构成。这种方法，既简便易懂，又能分别反映各步骤耗用的半成品及本身发生的费用，但它不能反映完工产品成本构成的原始项目。在编制成本报表时，必须进行成本还原。

③成本还原的方法。

方法一：按半成品各成本项目占全部成本的比重还原。

它是根据产成品耗用上一步骤半成品的成本乘以还原分配率计算半成品成本进行成本还原的方法。其成本还原的计算程序如下：

a.计算成本还原分配率。这里的成本还原分配率是指各步骤完工产品的成本构成，即各成本项目占全部成本的比重。其计算公式如下：

成本还原分配率=上一步骤完工半成品各成本项目的金额÷上一步骤完工半成品各成本合计×100%

b.将半成品的综合成本进行分解。分解的方法是用产成品成本中半成品的综合成本乘以上一步骤生产的这种半成品各成本项目的比重。其计算公式如下：

半成品成本还原后的各成本项目成本=产成品耗用上一步骤半成品的成本×还原分配率

c.计算还原后成本。还原后成本是根据还原前成本加上半成品成本还原后的各成本项目成本之和计算的。其计算公式如下：

还原后产品成本=还原前产品成本+半成品成本还原后的各成本项目成本之和

例9-4　成本还原资料以例9-2中的甲产品成本资料为例，假定第二车间甲产品成本明细账中算出本月产成品所耗的上一车间半成品的费用为142405元，按照第一车间产品成本明细账中算出的本月所产这种半成品成本125537.5元的成本结构进行分解、还原，算出按原始成本项目反映的甲产品成本。

成本还原一般通过成本还原表进行。根据前列第一车间和第二车间甲产品成本明细账的有关资料，编制甲产成品成本还原计算表（表9-15）。

表9-15　 产品成本还原计算表

注：（1）第①列还原前产成品总成本，应根据第二车间甲产品成本明细账中完工转出产成品成本填列。其中，“半成品”成本项目142405元是成本还原的对象。
（2）第②列本月所产半成品成本，应根据第一车间甲半成品成本明细账中完工转出的半成品成本填列。其中，各成本项目之间的比例是成本还原的依据。
（3）第③列本月所产半成品成本结构的具体计算如下：
直接材料费用占成本比例=71500÷125537.5=56.9551%；
直接人工费用占成本比例=6050÷125537.5=4.8193%；
制造费用占成本比例=47987.5÷125537.5=38.2256%。
（4）第④列对产成品成本中半成品成本进行还原：
直接材料费用=142405×56.9551%=81106.9102（元）；
直接人工费用=142405×4.8193%=6862.9242（元）；
制造费用=142405×38.2256%=54435.1656（元）。
（5）第⑤列还原后产成品总成本：
直接材料费用=81106.9102（元）；
直接人工费用=6862.9242+10400=17262.9242（元）；
制造费用=54435.1656+51200=105635.1656（元）；
还原后产成品总成本=81106.9102+17262.9242+105635.1656=204005（元）。

如果甲产品生产步骤不是两步，而是三步，按照上述方法，应先从第三步起，将其所耗第二步骤半成品的综合成本进行分解、还原，但还原后的半成品项目还会有未还原尽的综合费用，即第二步骤产品所耗的第一步骤半成品的成本，这时还应进行一次还原，直至半成品项目的综合费用全部分解、还原为原始成本项目为止。

d.如果成本计算有两个以上步骤，第一次成本还原后，还有未还原的半成品成本，将未还原的半成品成本乘以前一步骤这种半成品各个成本项目的比重进行成本还原。后面的还原步骤和方法同上，直至还原到第一步骤，才能将半成品成本还原为原来的成本项目。

方法二：按各步骤耗用半成品的总成本占上一步骤完工半成品总成本的比重还原。

这种方法是将产成品耗用的上一步骤半成品的综合成本，按生产这种半成品的成本结构进行还原。采用这种方法进行成本还原的计算程序如下：

①计算成本还原分配率，即计算产成品成本中半成品成本占上一步骤所产这种半成品总成本的比重。其计算公式如下：

成本还原分配率=产成品耗用上一步骤半成品的成本合计÷生产该种半成品的成本合计×100%

②计算半成品成本还原，即计算成本还原分配率乘以生产这种半成品的成本项目金额。其计算公式如下：

半成品成本还原后的各成本项目成本=成本还原分配率×生产该种半成品的成本项目金额

③计算还原后产品成本，即计算还原前产品成本与半成品成本还原后的各成本项目之和，其计算公式如下：(www.xing528.com)

还原后产品成本=还原前产品成本+半成品成本还原后的各成本项目之和

④如果成本计算需经两个以上步骤，则需重复步骤①至步骤③进行再次还原，直至还原到第一步骤。

成本还原一般通过成本还原计算表进行。成本还原计算表见表9-16。

表9-16　 成本还原计算表

其中：
成本还原分配率=（产成品所耗上一步骤半成品费用）÷所产这种半成品成本合计；
某项成本项目还原数额=上一步骤所产该种半成品的某成本项目数额×还原率。

例9-5　成本还原资料以例9-3中的甲产品成本资料为例，则产品成本还原计算如表9-17所示。

表9-17　 产品成本还原计算表

续表

此时，进行成本还原的步骤如下：

①计算成本还原率：

还原分配率即每一元本月所产半成品相当于产成品所耗半成品费用若干元，计算公式如下：

还原分配率=本月本步骤所耗上一步骤半成品成本合计÷本月上步骤所产该种半成品成本

表中，还原分配率=142405÷125537.5=1.1343622。

②以还原分配率分别乘以本月所产该种半成品各个成本项目的费用，即可将本月产成品所耗半成品的综合成本，按照本月所产该种半成品的成本构成进行分解、还原，求得按原始成本项目反映的还原对象成本。

表中的成本还原计算如下：

产成品成本中半成品费用中的直接材料费用=71500×1.1343622=81106.895（元）；

产成品成本中半成品费用中的直接人工费用=6050×1.1343622=6862.89（元）；

产成品成本中半成品费用中的制造费用=47987.5×1.1343622=54435.215（元）；

还原后的各项费用之和=81106.895+6862.89+54435.215=142405（与还原对象相等）。

③将表中第①列的“直接人工”“制造费用”与第③列产成品所耗半成品的费用还原表中的“直接材料”“直接人工费用”“制造费用”按成本项目分别相加，即第④列按原始成本项目反映的还原后的产成品总成本。

显然，以第④列与第①列栏数字相比较，产成品总成本相同，但各项费用构成不同。

（4）综合结转分步法应用举例

例9-6　某企业大量生产甲产品，该产品经过三个生产步骤连续加工，最后形成产成品。原材料在生产开始时一次性投入，其他费用陆续发生，各步骤完工的半成品直接交下一步骤加工，不通过半成品库收发。该企业采用逐步结转分步法计算成本，半成品成本按实际成本综合结转，各步骤在产品成本采用约当产量法计算，所耗半成品费用按全月一次加权平均单位成本计算。甲产品的产量记录和有关费用如表9-18和表9-19所示。

表9-18　 产品产量记录

注：在产品完工程度均为50%。

表9-19　 各项费用资料

注：月初在产品成本根据上月成本计算单取得；本月发生费用根据本月各种费用分配表取得。

步骤一：成本计算。

各步骤成本计算如表9-20、表9-21、表9-22所示。

表9-20　 第一车间产品成本明细账

注：表中有关计算如下。
（1）单位成本的计算：
单位产品直接材料成本=31500÷（100+250）=90（元）；
单位产品直接人工成本=6600÷（250+100×50%）=22（元）；
单位产品制造费用成本=11400÷（250+100×50%）=38（元）。
（2）转出半成品成本的计算：
半成品直接材料成本=90×250=22500（元）；
半成品直接人工成本=22×250=5500（元）；
半成品制造费用成本=38×250=9500（元）。
（3）月末在产品成本的计算：
在产品直接材料成本=90×100=9000（元）；
在产品直接人工成本=22×（100×50%）=1100（元）；
在产品制造费用成本=38×（100×50%）=1900（元）。

表9-21　 第二车间产品成本明细账

续表

注：表中有关计算如下。
（1）单位成本的计算：
单位产品自制半成品成本=40500÷（200+70）=150（元）；
单位产品直接人工成本=11280÷（200+70×50%）=48（元）；
单位产品制造费用成本=12220÷（200+70×50%）=52（元）。
（2）转出半成品单位成本的计算：
半成品自制半成品成本=150×200=30000（元）；
半成品直接人工成本=48×200=9600（元）；
半成品制造费用成本=52×200=10400（元）。
（3）月末在产品成本的计算：
在产品自制半成品成本=150×70=10500（元）；
在产品直接人工成本=48×（70×50%）=1680（元）；
在产品制造费用成本=52×（70×50%）=1820（元）。

表9-22　 第三车间产品成本明细账

注：表中有关计算如下。
（1）单位成本的计算：
单位产品自制半成品成本=67500÷（250+20）=250（元）；
单位产品直接人工成本=28600÷（250+20×50%）=110（元）；
单位产品制造费用成本=23400÷（250+20×50%）=90（元）。
（2）转出完工产品单位成本的计算：
产成品自制半成品成本=250×250=62500（元）；
产成品直接人工成本=110×250=27500（元）；
产成品制造费用成本=90×250=22500（元）。
（3）月末在产品成本的计算：
在产品自制半成品成本=250×20=5000（元）；
在产品直接人工成本=110×（20×50%）=1100（元）；
在产品制造费用成本=90×（20×50%）=900（元）。

步骤二：成本还原。

成本还原表计算如表9-23所示。

表9-23　 成本还原表

注：（1）第①行根据第三车间产品成本明细账完工产品成本填列，其中62500元为第一次还原对象。
（2）第②行根据第二车间产品成本明细账完工半成品成本填列，即第一次还原标准。
（3）第③行中的还原分配率=62500÷50000=1.25，用还原率分别乘以第二步骤半成品成本项目。
自制半成品（第一步骤）成本=30000×1.25=37500（元）（第二次还原对象）；
直接人工成本=9600×1.25=12000（元）；
制造费用成本=10400×1.25=13000（元）。
（4）第④行根据第一车间产品成本明细账完工半成品成本填列，即第二次成本还原标准。
（5）第⑤行中的还原分配率=37500÷37500=1，用还原分配率分别乘以第二步骤半成品成本项目。
直接材料成本=22500×1=22500（元）；
直接人工成本=5500×1=5500（元）；
制造费用成本=9500×1=9500（元）。
（6）第⑥行还原后产成品成本：
直接材料成本=22500（元）；
直接人工成本=27500+12000+5500=45000（元）；
制造费用成本=22500+13000+9500=45000（元）；
还原后的成本=22500+45000+45000=112500（元）。

例9-7　项目引例解析。

201×年8月，东方机械厂有关产量和费用见表9-24、表9-25。

表9-24　 各车间产量资料表

表9-25　 各车间月初及本月费用表

“原材料——自制半成品”账户期初结存A半成品200千克，单位成本178.5元。其中，直接材料120元/千克，直接人工30元/千克，制造费用28.5元/千克。

要求：（1）采用综合逐步分步法计算产品成本。

①编制A半成品基本生产成本明细账。

②登记“原材料——自制半成品成本明细账”。

③分配费用并登记第二车间的产品生产成本明细账。

④进行成本还原。

（2）采用分项逐步结转分步法计算产品成本。

案例分析：（1）采用综合逐步分步法计算产品成本。

①根据生产费用及产量资料计算A半成品的成本和月末在产品成本，编制A半成品的成本和月末在产品成本，编制A半成品的基本生产成本明细账，如表9-26所示。

表9-26　 第一车间基本生产成本明细账

在表9-26的产品成本计算单中，月初在产品成本应根据上月月末在产品成本登记；本月发生费用应根据本月各种费用分配表登记；本月完工产品成本和月末在产品成本应根据约当产量法计算后登记。

根据第一车间完工半成品交库单，编制如下会计分录。

借：原材料——自制半成品　　　　　　　　　　175500

贷：基本生产成本——第一车间　　　　　　　　　　　　175500

②根据第一车间半成品交库单和第二车间领用半成品的领料单，登记“原材料——自制半成品明细账”（表9-27）。

表9-27　 原材料明细账

A半成品加权平均单位成本=（35700+17500）÷（200+900）=192（元/千克）；

本月发出A半成品的成本=950×192=182400（元）。

根据第二车间完工半成品交库单，编制如下会计分录。

借：基本生产成本——第二车间　　　　　　　　182400

贷：原材料——自制半成品　　　　　　　　　　　　　　182400

③根据第二车间领用的自制半成品，发生的直接人工、制造费用，以及完工产品和月末在产品资料，分配费用并登记第二车间的产品生产成本明细账，如表9-28所示。

表9-28　 第二车间基本生产成本明细账

表9-28中月初在产品成本应根据上月末在产品成本登记；本月发生的生产费用中的“半成品”成本项目，是为综合登记所耗第一车间半成品成本而设置的，该项目根据加权平均单位成本计算的领用自制半成品实际成本登记，其他费用根据相关费用分配结果登记；本月完工产品成本和月末在产品成本根据约当产量法登记。

根据完工产品交库单，编制如下会计分录。

借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　274000

贷：基本生产成本——第二车间　　　　　　　　　　　　274000

④甲产品的成本还原如下：

还原分配率=181000/175500=1.0313

第二车间所耗第一车间半成品中的直接材料费用=108000×1.0313=111380.4（元）

第二车间所耗第一车间半成品中直接人工费用=27000×1.0313=27845.1（元）

第二车间所耗第一车间半成品中制造费用=181000-（111380.4+27845.1）=41774.5（元）

本案例中甲产品的生产只需要两个生产步骤，如果需要三个及以上生产步骤，则需要经过两次或两次以上成本还原，直至还原到第一步骤为止，还原方法不变，在此不再赘述。

成本还原一般通过成本还原表进行，甲产品的成本还原计算过程如表9-29所示。

表9-29　 产成品成本还原计算表

（2）采用分项逐步结转分步法计算产品成本。

①根据表9-24、表9-25，编制第一车间基本生产成本明细账，如表9-26所示。

②根据第一车间A半成品的基本生产成本明细账，以及半成品的交库单和领用单，登记“原材料——自制半成品明细账”，如表9-30所示。

表9-30　 原材料明细账

表9-30所列明细账中，本月增加的数量，应根据第一车间半成品交库单所列交库数量登记；本月增加的实际成本，应根据第一车间半成品成本明细账所记完工转出的半成品成本按成本项目登记；本月减少数量，应根据第二车间领用半成品的领用单所列数量登记；本月减少的实际成本，应根据领用数量乘以按成本项目分列得单位成本计算登记；月末余额，应根据累计的数量和实际成本减去本月减少的数量和实际成本计算登记。

根据第一车间完工半成品交库单，编制如下会计分录。

借：原材料——自制半成品　　　　　　　　　　175500

贷：基本生产成本——第一车间　　　　　　　　　　　　175500

③根据表9-24、表9-25、表9-30编制第二车间基本生产成本明细账。如表9-31所示。

表9-31　 第二车间基本生产成本明细账

本表9-31本月所耗上步骤半成品费用根据表9-30原材料明细账中本月减少额分别按成本项目列示。

（5）综合结转法的优缺点

①综合结转法的优点。

可以在各生产步骤的产品成本明细账中反映该步骤完工产品所耗半成品费用的水平和加工费用的水平，有利于各个生产步骤的成本管理。例如，可以从钢铁工业企业轧钢步骤的产品（钢材）成本明细账中看出完工产品（轧钢的钢材）所耗半成品钢锭的费用水平和轧钢费用水平，有利于轧钢步骤的成本管理。

②综合结转法的缺点。

为了从整个企业的角度反映产品成本的构成，加强企业综合的成本管理，必须进行成本还原，从而要增加核算工作量。因此，这种结转方法只适合在半成品具有独立的国民经济意义、管理上要求计算各步骤完工产品所耗半成品费用，但不要求进行成本还原的情况下采用。例如，钢铁企业的半成品生铁和钢锭，既是本企业生产的半成品，又是具有独立的国民经济意义的商品，要求计算生铁和钢锭的成本，在分析和考核产成品钢材成本时，只需要了解所耗钢锭费用、轧钢步骤的加工费用即可，而不需要了解所耗原材料铁矿石的费用、所耗各生产步骤工人工资及福利费用、制造费用等，钢铁企业就适应综合结转法。

3.逐步结转分步法的优缺点

（1）逐步结转分步法的优点

①逐步结转分步法的成本计算对象是企业产成品及各步骤的半成品，这就为分析和考核企业产品成本计划和各生产步骤半成品计划的执行情况，为正确计算半成品成本提供资料。

②不论是综合结转法还是分项结转法，半成品成本都随着半成品实物的转移而结转，各生产步骤产品成本明细账中的生产费用金额，反映着留存在各个生产步骤在产品的成本，因而还能为在产品的实物管理和生产资金管理提供资料。

③采用综合结转法结转半成品成本时，由于各生产步骤产品的成本中包括所耗上一生产步骤的半成品的成本，从而能全面反映各步骤完工产品中所耗的上一步骤半成品的费用水平和本步骤加工费用水平，有利于各步骤的成本管理。采用分项结转法结转半成品成本时，可以直接提供按原始成本项目反映的产品成本的资料，满足企业分析和考核产品成本构成和水平的需要，而不必进行成本还原。

（2）逐步结转分步法的缺点

逐步结转分步法的核算工作比较复杂，核算工作的及时性比较差。如果采用综合结转法，需要进行成本还原；如果采用分项结转法，结转的核算工作量较大。如果半成品按计划成本结转，还要计算和调整半成品的成本差异；如果半成品按实际成本结转，各步骤则不能同时计算成本，成本计算的及时性差。因此，应用这一方法时，必须从实际出发，根据管理要求权衡利弊，做到既满足管理要求，提供所需的各种资料，又能简化核算工作。

与上述优缺点相联系，逐步结转分步法一般适宜半成品品种不多，逐步结转半成品成本的工作量不是很大的情况，或者半成品的种类较多，但管理上要求提供各个生产步骤半成品成本数据的情况。