例7-1 某工业企业设有一个基本生产车间，大量连续生产甲、乙两种产品，其工艺过程属于单步骤生产。该企业另设一个辅助生产车间和一个供水车间，该辅助生产车间制造费用不通过“制造费用”账户核算，发生的辅助生产费用直接归集在“辅助生产成本”账户下。
该企业201×年6月份的有关资料如下（按成本管理要求，该企业的产品成本只设置“直接材料”“直接人工”和“制造费用”三个成本项目，辅助生产部门不设制造费用账户）：
（1）产量记录如表7-1所示
表7-1 产量及耗用工时资料
（2）月初在产品成本资料，如表7-2所示
表7-2 月初在产品成本资料
（3）其他有关资料
其他有关资料见下述成本核算过程。
成本计算程序：
①确定成本计算对象，开设成本计算单，设置成本项目。
见表7-3、表7-4、表7-5。
②归集并分配有关费用。
a.根据按原材料用途归类的领退料凭证和有关的分配标准，编制材料费用（含燃料）分配表（表7-3）。
表7-3 材料费用分配表
根据材料费用分配表，编制会计分录如下：
借：基本生产成本——甲产品 40000
——乙产品 32000
辅助生产成本——供水车间 3000
制造费用 1200
贷：原材料 76200
借：基本生产成本——甲产品 800
——乙产品 640
辅助生产成本——供水车间 60
制造费用 24
贷：材料成本差异 1524
借：制造费用 1000
贷：低值易耗品或周转材料——低值易耗品 1000
借：制造费用 10（红字）
贷：材料成本差异 10（红字）
b.根据电表计算的电力实际耗用量和应付电费，编制外购动力费用分配表（表7-4）。
表7-4 动力费用分配表
基本生产车间的耗电量属于产品直接耗用的电量，还应在甲、乙两种产品之间按实际生产工时比例进行分配，分配结果如表7-5所示。
表7-5 基本车间动力费用分配表
根据动力费用分配表，编制会计分录如下：
借：基本生产成本——甲产品 17550——乙产品 5850
辅助生产成本——供水车间 2700
制造费用 900
贷：应付账款 27000
c.根据职工薪酬结算汇总表和规定的福利费计提比例，分配职工薪酬。其中，基本生产车间工人职工薪酬为37000元，管理人员职工薪酬为3000元，供水车间工人职工薪酬为4000元，管理人员职工薪酬为2000元。编制职工薪酬费用分配表（表7-6）。
表7-6 职工薪酬费用分配表
注：分配率1.85=37000÷20000
根据职工薪酬费用分配表，编制会计分录如下：
借：基本生产成本——甲产品 31635
——乙产品 10545
辅助生产成本——供水车间 6840
制造费用 3420
贷：应付职工薪酬——短期薪酬（工资）52440
d.根据各车间、部门的固定资产使用情况及固定资产折旧的计提办法，编制固定资产折旧费用表（表7-7）。
表7-7 固定资产折旧费用分配表
根据固定资产折旧费用分配表，编制会计分录如下：
借：制造费用 3000
辅助生产成本——供水车间 1000
贷：累计折旧 4000
e.根据其他费用原始凭证，按发生的部门和用途进行其他费用归集，编制其他费用分配表（表7-8）。
表7-8 其他费用分配表
根据其他费用分配表，编制会计分录如下：
借：制造费用 6100
辅助生产成本——供水车间 1600
贷：银行存款 7700
③分配辅助生产费用。
根据以上各种费用分配表和其他有关资料，登记辅助生产费用明细账（表7-9），归集辅助生产费用。
表7-9 辅助生产费用明细账
月末，应将归集在辅助生产成本明细账上的费用，采用适当的方法进行分配。本例中，该企业的辅助生产费用采用直接分配法分配。本月供水车间提供水2000立方米，其中，基本生产车间耗水1200立方米，企业管理部门耗水800立方米。编制辅助生产费用分配表（表7-10）。
表7-10 辅助生产费用分配表
根据辅助生产费用分配表，编制会计分录如下：
借：制造费用 9120
管理费用 6080
贷：辅助生产成本——供水车间 15200
④分配制造费用。
根据上列各种费用分配表和有关资料，登记基本生产车间的制造费用明细账（表7-11），归集基本生产车间的制造费用。
表7-11 基本生产车间制造费用明细账
月末，将归集在制造费用明细账中的费用按照实际工时的比例在甲、乙两种产品之间进行分配，编制制造费用分配表（表7-12）。
表7-12 制造费用分配表
根据制造费用分配表，编制会计分录如下：
借：基本生产成本——甲产品 18565.5
——乙产品 6188.5
贷：制造费用 24754
⑤分配计算完工产品成本与在产品成本。
根据各种费用分配表，登记甲、乙产品的产品成本明细账（表7-13、表7-14）。
a.计算甲产品成本。甲产品按约当产量法将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配。该产品本月所耗的原材料在生产开始时一次性投入，在产品完工程度为50%，本月完工产品600件，月末在产品100件。甲产品成本明细账如表7-13所示。
表7-13 产品成本明细账
注：直接材料费用分配率=61750÷（600+100）=88.21（元/件）。
直接人工费用分配率=33235÷（600+100×50%）=51.13（元/件）。
制造费用分配率=19565.5÷（600+100×50%）=30.1（元/件）。
b.计算乙产品成本。乙产品按定额比例法将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配。该产品单位产品材料消耗定额90元，单位产品工时定额为10小时。产品所耗的原材料在生产开始时一次性投入，在产品完工程度为50%，本月完工产品400件，月末在产品50件。乙产品成本明细账如表7-14所示。
表7-14 产品成本明细账
注：表中有关数字计算如下。
①产成品材料定额成本=90×400=36000（元）。
在产品定额成本=90×50=4500（元）。
产成品定额工时=10×400=4000（小时）。
在产品定额工时=10×50×50%=250（小时）。
②直接材料分配率=44090÷（36000+4500）=1.09（元/件）。
直接人工分配率=12745÷（4000+250）=3（元/件）。
制造费用分配率=7388.5÷（4000+250）=1.74（元/件）。
⑥编制完工产品成本汇总表。
根据甲、乙产品成本计算单中的完工产品成本编制产成品成本汇总表（表7-15）。
表7-15 产成品成本汇总表
根据产成品成本汇总表，编制会计分录如下：
借：库存商品——甲产品 101664
——乙产品 58200
贷：基本生产成本——甲产品 101664
——乙产品 58200
知识点拨
品种法是指以产品的品种作为成本核算对象，用以归集生产费用并计算产品成本的方法。品种法是企业产品成本计算最基本的方法。它既不要求按照产品批别计算产品成本，也不要求按照产品的生产步骤计算产品成本，而只按照产品的品种计算产品成本。不论采用哪种生产类型，也不论管理要求如何，或采用哪种成本计算方法，最终都必须按照产品品种计算出产品成本。因此，按照产品品种计算成本，是产品成本计算最一般、起码的要求。品种法是最基本的产品成本计算方法。
品种法适用于大量大批单步骤生产企业，如发电、采掘等企业。在大量大批多步骤生产企业中，如果企业生产规模较小，而且管理上不要求按照生产步骤计算成本，也可以采用品种法计算成本，如小型水泥、制砖等企业。此外，企业的辅助生产（如供水、供电、供气等）车间也可以采用品种法计算劳务的成本。
品种法按产品品种设置有关成本明细账，按成本核算对象（产品品种）归集和分配本月发生的各项费用，分配辅助生产费用，分配基本生产单位制造费用，计算出本月完工产品实际总成本和单位成本，再结转完工产品的成本。(www.xing528.com)
例7-2 项目引例解析。
（1）生产情况如表7-16所示
表7-16 生产情况
（2）月初在产品成本如表7-17所示
表7-17 月初在产品成本
（3）本月发生的生产费用如表7-18至表7-22所示。
表7-18 材料费用分配表
表7-19 职工薪酬费用
表7-20 动力费用分配表
注：外购动力费用未付。
表7-21 固定资产折旧费用表
表7-22 其他费用表
注：低值易耗品摊销采用一次摊销法，其余费用项目以银行存款支付。
（4）产品生产工时：甲产品6000小时，乙产品4000小时。
（5）辅助生产车间提供的产品量及劳务量如表7-23所示。
表7-23 辅助生产车间提供的产品量及劳务量
（6）有关费用的分配方法。
①甲产品和乙产品共同耗用的材料费用按定额耗用量比例分配。
②生产工人的工资费用按两种产品的生产工时比例分配。
③制造费用按两种产品的生产工时比例分配。
④甲产品在产品成本按年初固定数计算，乙产品的在产品产量按约当产量计算，产品的投料方式为开工时一次投料，在产品的完工程度按50%计算。
⑤辅助生产费用采用直接分配法。
具体成本核算程序如下。
（1）按产品品种设置基本生产成本明细账。采用品种法计算产品的生产成本，除设置相关总分类账户之外，需在“基本生产成本”“辅助生产成本”账户下，按一种产品设置二级明细账户。在本例中，要核算甲、乙两种产品的成本，需设“基本生产成本——甲产品”“基本生产成本——乙产品”“辅助生产成本——机修”“辅助生产成本——供电”“制造费用——基本生产车间”等账户。
（2）归集和分配生产费用。
根据原始凭证，编制各项费用分配表，并据以编制记账凭证。
编制材料费用分配表（表7-24）。
表7-24 材料费用分配表
根据表7-24编制会计分录。
借：基本生产成本——甲产品 77200
——乙产品 52300
辅助生产成本——机修车间 300
——供电车间 800
制造费用——基本生产车间 2900
贷：原材料 133500
编制应付职工薪酬分配表（表7-25）。
表7-25 应付职工薪酬分配表
根据表7-25编制会计分录。
借：基本生产成本——甲产品 42240
——乙产品 28160
辅助生产成本——机修车间 9350
——供电车间 7150
制造费用——基本生产车间 23100
管理费用 55000
贷：应付职工薪酬——短期薪酬（工资）150000
——短期薪酬（职工福利）15000
编制动力费用分配表（表7-26）。
表7-26 动力费用分配表
根据表7-26，编制会计分录。
借：基本生产成本——甲产品 9600
——乙产品 6400
辅助生产成本——机修车间 1500
——供电车间 1000
制造费用——基本生产车间 1500
贷：应付账款 20000
根据表7-21，编制会计分录如下：
借：辅助生产成本——机修 1800
辅助生产成本——供电 5000
制造费用——基本生产车间 8400
贷：累计折旧 15200
根据表7-22，编制会计分录。
借：辅助生产成本——机修车间 1400
——供电车间 2500
制造费用——基本生产车间 15200
贷：银行存款 14400
周转材料——低值易耗品 4700
②根据各费用分配表编制的记账凭证，登记辅助生产成本明细账（表7-27、表7-28），并编制辅助生产费用分配表（表7-29）。
表7-27 辅助生产成本明细账
表7-28 辅助生产成本明细账
表7-29 辅助生产费用分配表
根据表7-29编制会计分录。
借：制造费用——基本生产车间 28100
管理费用 2700
贷：辅助生产成本——机修车间 14350
——机修车间 16450
③根据各费用分配表编制的记账凭证，登记基本生产车间制造费用明细账（表7-30），并编制制造费用分配表（表7-31）。
表7-30 制造费用明细账
表7-31 制造费用分配表
根据表7-31编制会计分录。
借：基本生产成本——甲产品 47520
——乙产品 31680
贷：制造费用——基本生产车间 79200
④根据各项费用分配表、产成品产量和在产品数量等资料，登记甲、乙两种产品生产成本明细账（表7-32、表7-33），计算完工产品成本与月末在产品成本。
表7-32 生产成本明细账
表7-33 生产成本明细账
编制完工产品成本汇总表（表7-34）。
表7-34 完工产品成本汇总表
⑤根据表7-34，编制会计分录，结转完工产品成本。
借：库存商品——甲产品 176560
——乙产品 143280
贷：基本生产成本——甲产品 176560
——乙产品 143280
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