财务报告漏洞识别与优化

企业信息披露不仅是上市公司与投资者交流的主要渠道，也是中、小企业的财务年度鉴定依据，所以这些信息的合理披露对于企业投资者来说有重大的意义。而一些企业，特别是一些上市企业，在经营方面存在很大问题，为了掩盖这些问题，其在编制财务报告时想方设法“偷工减料”，对于一些重要的项目不做列报，或者尽量遮掩，使报表使用者无法获取企业经营情况和财务状况的详尽信息。上市企业自由度过大，甚至避重就轻，对关键性信息遮遮掩掩，从而使年报质量难以得到合理的保证。所谓掩饰经济交易事实的财务报告漏洞是指上市企业通过利用财务报表项目掩饰交易或事实真相，巧妙掩饰，诡秘掩盖，层层掩护，“明修栈道，暗度陈仓”，或者在报表附注中未能完全披露交易真相、企图蒙混过关的一种欺诈方法。

（1）财务报告披露漏洞的形式。

比较常见和典型掩饰经济交易事实的漏洞手法为：

①财务报告披露不及时。信息披露的不及时，是企业及一些上市企业内部交易和操纵市场行为的手段。国家对有关信息有明确的规定，企业招股说明书、上市公告书、定期报告和临时报告等披露时都做出了严格的时间规定。根据相关的规定，当上市企业发生重大事件可能对股价产生影响时，上市企业必须及时地向社会公布。而目前有相当一部分上市企业故意违反规定，对于本企业已经发生的收购、兼并、重大债务纠纷以及股权转让等重要财务会计信息都不及时公布。这些操纵企业信息披露时间的行为，形成了财务报表附注信息披露的漏洞，我们在识别此种漏洞行为时，需要对财务报表信息的披露予以关注。

②财务报告披露不充分。财务报告披露不充分主要体现在一些企业和上市企业会计信息披露不对称，具体内容不充分。会计信息不对称是指投资活动的参与人对投资市场提供的会计信息的拥有程度不对等，包括拥有的数量不对等、拥有的时间不对等。这种信息不对称，在市场交易发生的前后可能引起“逆选择”和“道德风险”。

●报喜不报忧。按照有关规定，企业的财务报表的附注信息应翔实地给予披露，不得有任何的隐瞒和遗漏。但在实际的操作中，大多的企业财务报告中反映的附注信息有一种倾向——报喜不报忧。即对有利于本企业的信息大片披露，而对于不利的信息惜墨如金，如对企业的偿债能力、负债的具体内容、资金投向和利润构成等方面的信息披露不够，或以保护商业秘密为由，不披露有关对企业不利的信息，对有披露义务的事项也是蜻蜓点水。其主要有以下几个方面：

上市企业披露的多是多种业务和多家分支机构汇总后的数字，信息披露的具体内容缺乏有效性，反映总括信息的合并财务报表过于笼统和模糊，难以揭示不同地区的盈利水平、经济增长趋势和风险状况，对分部信息披露不足。

对企业偿债能力揭示不够详细。如存货结构和变现能力，应收账款的账龄结构和各账龄分段的金额，逾期债务和金额较大的债务及企业的对外担保情况等，有些企业借故以保护商业秘密等种种理由推诿不予公布，并以过多的笔墨粉饰非重要事项，夸大好的一面，遮掩有问题的方面。

对资金投资去向和利润构成的有关信息予以隐瞒。当企业重大投资战略或经营业绩出现问题时，企业就会做出掩盖的举措，隐瞒真实的财务信息，利用各种手段粉饰其经营的业绩，造成财务漏洞的隐蔽发生。

不披露变更筹集资金。企业为了筹集到资金，常常夸大其经营业绩，造成虚假的繁荣。而其间真实情况却为外人所不知，常常有企业随意挥霍筹集到的资金，盲目扩建、盲目投资抑或被企业成员挪用贪污。而根据证监会的要求：半年度期间有筹集资金，或以前期间筹集资金的使用到报告期的，企业应披露投资项目的实际进度及收益情况；未达到计划进度和收益的，应解释原因。显然，在筹谋资金及其使用方向、使用效率，以及发生变动原因等方面的披露要求更透明，这已成为目前投资者判断企业诚信度的一个重要方面。

●重内轻外。重内轻外，即为重看报表表内信息，轻看财务报表表外附注信息，使风险揭示不够明确。由于财务报表格式所规定的内容具有一定的固定性和规定性，只能提供货币化的定量财务信息，同时列入财务报表的各项信息都必须符合会计要素的定义和确认标准，使得财务报表所反映的会计信息受到一定的限制。信息使用人如果想在瞬息万变的市场竞争中及时做出正确的判断和选择，仅仅依靠财务报表的信息是远远不够的，有时甚至会导致决策失误，因此往往需要比报表资料更详细、更具体的信息以及财务报表中不能提供的资料，这些一般在财务报表附注中体现。但目前企业出于粉饰报告的目的，在报表附注中通常对委托理财、大股东占用资金、诉讼、关联交易、担保事项等重大事项进行隐瞒或不予及时披露。所以对于此种事项的关注，有利于识破财务报告附注的漏洞，并从内外分析中，查找更加详细的答案。

●滥用重要性原则，披露存在重大差错和重大遗漏内容。重要性是一种专业的判断。然而其是一个相对的概念，并没有具体地量化到精确的数字，常常有一些企业利用这种模糊的概念做文章，在重要与不重要的事项的临界地带大耍手段，常常使真假难辨，披露一些不相干的非重要的附注信息给公众，而藏匿那些真实的对信息使用人有重要影响的事件，形成财务漏洞，蒙蔽公众的眼睛。其常用的手段之一就是在财务报表的注释中以语焉不详的寥寥几句来说明其实相当重要的事项。

（2）财务报表附注漏洞的识别。

①财务报表附注漏洞识别的基本内容。财务报表附注是为便于财务报表使用者理解财务报表的内容，而对财务报表的编制基础、编制依据、编制原则和编制方法及主要项目等所作的解释。

随着企业经济业务的复杂化，企业财务信息的载体——财务报表也日益复杂化，为了更好地理解财务报表的有关内容，财务报表附注已不再是财务报表的不起眼的附属物，而将以其重要性和补充性的作用明显突出，所以对财务报表附注的审查也不容忽视。

财务报表附注主要包括以下内容：

●不符合基本会计假设的说明。

●重要会计政策和会计估计及其变更情况、变更原因及其对财务状况和经营成果的影响。

●或有事项和资产负债表日后事项的说明。

●关联方关系及其交易的说明。

●重要资产转让及其出售情况。

●企业合并、分立。

●重大投资、融资活动。

●财务报表中重要项目的明细资料。

●有助于理解和分析财务报表需要说明的其他事项。(www.xing528.com)

②财务报表附注漏洞的具体识别内容。下面仅就几个主要方面进行具体的识别认定：

●会计政策、会计估计变更和会计差错更正的识别认定。获取被查单位提供的会计政策、会计估计说明，与前期采用的会计政策和会计估计进行比较，以识别会计政策、会计估计的变更。

查阅被查单位董事会、股东大会、管理部门有关会议记录及会计准则法规，判断会计政策变更的合法性和合规性。

获取并审查与会计估计变更和会计差错更正相关的资料，判断会计估计变更和会计差错更正的合理性。

审查与会计政策、会计估计变更和会计差错更正相关的会计记录，确定其会计处理是否正确。

会计政策变更一般采用追溯调查法，若会计政策变更的累计影响数不能合理确定，则应采用未来适用法；对会计估计变更采用未来适用法，不调整以前年度财务报表；对会计差错更正，应当区分不同的发生时间（以前年度、本年度还是本年度的资产负债表日后）予以不同的会计处理等等。

会计政策变更时，应当在财务报表附注中披露会计政策变更的内容和理由，会计政策变更的累计影响数或累积影响数不能合理确定的理由；会计估计变更时，应当在财务报表附注中披露会计估计变更的内容和理由，会计估计变更的影响数或会计估计变更的影响数不能确定的理由；发生会计差错更正时，应当在财务报表附注中披露重大差错的内容及更正金额。

●或有事项的识别认定。或有事项是依据会计谨慎性原则对由企业某一特定经济业务造成将来可能会发生某种意外情况，而由被查单位所承担的潜在债务和损失，这些可能发生的债务和损失，到被查单位资产负债表日仍不能确定。当或有损失、或有负债很有可能发生时，且数额可以合理估计时，则该或有损失或或有负债应作为资产负债表的应计项目予以反映；当可能发生的损失或负债无法合理估计，或者如果损失或负债仅仅是有些可能，则只在财务报表附注中反映，而不在财务报表中列示。企业发生的或有资产和或有收益依据谨慎原则应不予列示或说明，但当其很可能会给企业带来经济利益时，则应在报表附注中说明。

或有事项主要有：已贴现商业承兑汇票形成的或有负债；未决诉讼、仲裁所形成的或有负债；或为其他单位提供债务担保形成的或有负债等。

或有事项的识别认定主要包括：

可以向被查单位管理部门询问其确定、评价与控制或有事项的方针政策。

向被查单位的法律顾问或律师函证有关未决诉讼或未决税款估价方面的资料。

索取被查单位与银行间的往来函件，以查找有关应收账款抵借和对其他债务的担保。

●资产负债表日后事项的识别认定。资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报表批准报出日之间发生的对财务报表产生影响的事项，它包括调整事项和非调整事项。调整事项是指资产负债表日前已存在，报表日后出现补充证据的事项，该事项发生需调整财务报表。非调整事项是指资产负债日前不存在，而报表日后发生的需在报表上披露而非调整的事项：如被查单位合并；所持用于交易性金融资产和转卖的证券市价严重下跌；偶然性的大笔损失；发行股票或债券等。

资产负债表日后事项的识别认定主要包括：向被查管理部门询问有关信息；审阅被查单位资产负债表日后编制的内部报表及其他相关管理报告；审阅被查单位资产负债表日后编制的会计记录和有关会计记录。

●关联方关系及其交易的识别认定。根据我国会计准则判断关联方关系的标准为：“在企业财务和经营决策中，如一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则视为关联方，如果两方或多方同受一方控制，则也视为关联方。关联方关系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影响的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影响是关联方关系存在的主要特征。”但是在具体运用关联方关系判断标准时，应当遵循实质重要于形式的原则。

关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。

一些企业从自身利益出发，为了提高企业形象或体现领导的经营业绩等目的，往往利用非公平交易基础上的关联方交易，在财务报告中提供虚假信息，粉饰财务状况和经营成果，因此，企业必须在财务报表中披露关联方及其交易信息，以使社会公众能够对该企业的经营业绩做出合理评价。从中可以看出对关联方及其交易的审查的重要性。

审查关联方及其交易的识别认定要点包括：关联方关系的识别认定；获取、复核被查单位提供的关联方清单，并实施有关程序，以识别关联方，确定关联方关系的性质；关联方交易的识别认定。

查阅有关会计记录，询问有关重大交易的授权情况；了解被查单位与其主要客户、供应商和债权人、债务人的交易性质与范围；了解是否存在已发生但未进行会计处理的交易；查阅会计记录中数额较大、异常的及不经常发生的交易或金额，尤其是资产负债表日前后确认的交易；审阅有关存款、借款的询证函和贷款函，检查是否存在名为存款或借款，实为关联方购销交易的事项。

检查关联方及其交易的披露是否恰当。

第一，在存在控制关系情况下，关联方如为企业时，不论它们之间有无交易，都应披露关联方情况，如：企业经济性质、名称、法人、注册资本、主营业务、所持股份或权益及其变化。

第二，在企业发生关联方交易时，应说明关联方性质、交易类型及其交易要素。

交易要素包括：交易的金额或相应比例；未结算项目金额或相应比例；定价政策（包括没有金额或只有象征性金额的交易）。