最适课税理论与税制设计

在税制设计中应遵循税收公平与税收效率的基本原则，然而税收公平与税收效率并非是相互独立的，在选择课税方式时两者之间经常不可避免地发生矛盾和冲突。如何在税制中协调两者之间的关系，使税制设计在它们的相互约束中更如人意，就成为税收理论要解决的重要课题。正是适应这种需要，产生了最适课税理论，它是在西方国家逐步发展起来的。

一、最适课税理论与“最优原则”和“次优原则”

“最优原则”源自福利经济学，即“市场配置效率原则”。福利经济学认为，如果不存在任何市场失灵，市场机制就能使商品的供求达到均衡，消费者对最后一个单位商品所愿意支付的价格即商品的边际价格，正好等于竞争性生产者生产该商品的成本，即边际成本。在这种条件下，价格机制调节着供给与需求，使各种生产要素与经济资源得到充分的利用和有效的配置，从而在交换、生产与总体市场上都实现了均衡，这就是所谓资源配置的“帕累托最优状态”。

然而，公共物品、外部效应、垄断与信息不对称等现象的存在，导致市场机制失灵，使得市场机制不能有效地进行资源配置，无法实现“帕累托最优”，这就需要政府的干预，即需要公共部门配置资源。而对税收来说，就是实现“最优课税”，但这需要政府掌握纳税人的完全信息并具有无限的征管能力。

税收制度要符合最优原则，有难以实现之处。首先，从信息的角度看，在现实中，政府对纳税人的能力和课税对象等的了解并不完全，在信息不对称的情况下，政府只能根据纳税人的收入、支出等可观测到的信息来征税，这就难免产生纳税人经济行为的扭曲。其次，从征管角度看，政府的征管能力从来都是有限的。无限的征管能力和无限的成本是配套的，过高的成本限制了政府的征管能力。最后，从税收本身的特点来看，绝大部分税收也是不符合最优原则的。因为税收的征收等于在市场有效配置资源的过程中，加进了一个“楔子”，即“税收楔子”，使消费者支付的价格与生产者获得的价格发生了分离，产生了消费者剩余损失或生产者剩余损失，进而影响到消费者或生产者的行为。或者说，因税收楔子的存在，资源的利用不能充分反映消费者与生产者的偏好，也就无法实现最优配置。

鉴于最优原则在税制设计中无法实现，20世纪60年代后期，西方经济学家把“次优原则”应用于税制建设中。“次优原则”概念最早是由加拿大经济学家李普斯和美国经济学家兰卡斯特提出来的。这一理论原则论证了市场存在失灵的既定条件下，如何建立能使这些失灵损失达到最小的优化价格条件。20世纪70年代初以来，当西方财税学界再次对如何最好地筹集财政收入这一传统问题感兴趣时，就把次优原则应用到了税制理论上。阿特金森、米尔利斯、斯特恩等许多著名经济学家认为，应在维持一定的政府税收收入的前提下，使课税行为所导致的效率损失达到最小化。按这一思想进行的税制设计可称为“次优课税”，这构成了最适课税理论的重要理论基础。

最适课税理论是建立在最优原则与次优原则的发展与应用基础上的，但无论是最优原则还是次优原则，都关注资源配置效率问题，这当然不能满足人们对税制的全部需要。换言之，税制还必须关注收入分配的公平方面。只有将资源配置的效率与收入分配的公平结合起来考虑的税制，才可能是合意的税制，即“最适”的税制。

二、最适课税理论的基本含义

最适课税理论是以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则，对构建经济合理的税制体系进行分析的学说。

从税制结构的角度看，它研究以怎样的方式对应税行为征税最为合理。从课税原则上说，尽管学术界有各种主张，但在公平与效率原则上存在着共识。最适课税理论则围绕着公平与效率原则，对到底应该对哪些商品征税、所得税应当累进到何种程度、商品课税与所得课税应该如何组合等非常重要的问题进行了深刻的分析。

英国剑桥大学经济学教授詹姆斯·米尔利斯和美国哥伦比亚大学名誉教授威廉·维克里也因对该理论的形成所作出的重要贡献而共同分享了1996年度诺贝尔经济学奖。

三、最适课税理论的主要内容

（一）关于直接税与间接税的搭配理论

1．直接税与间接税是相互补充的

直接税与间接税应当是相互补充的，都有其存在的必然性。许多经济学家从不同角度分析了直接税（所得税）和间接税（商品税）的优劣，虽然结论莫衷一是，但一般认为所得税是一种良税，而差别商品税在资源配置方面也是所得税所不能取代的。道理在于：第一，由于所得税不能对闲暇课税，因此政府应利用商品税对闲暇商品课征高税，以抑制人们对闲暇的消费；第二，由于存在外部负效应，故政府应通过征收差别商品税使各项经济活动的私人成本等于社会成本，以使资源得到更合理的配置。(www.xing528.com)

2．税制模式的选择取决于政府的政策目标

在所得税和商品税并存的复合税制条件下，是以所得税还是以商品税作为主体税种影响到税制的总体功能。一般而言，所得税有利于实现分配公平目标，商品税有利于实现经济效率目标。如果政府的政策目标是以分配公平为主，就应选择以所得税为主体税种的税制模式；如果政府的政策目标以经济效率为主，就应选择以商品税为主体税种的税制模式。所以，一国的税收制度最终实行何种税制模式，要取决于公平与效率目标间的权衡。

（二）最适商品课税理论

1．一般税与选择税的权衡

从效率角度看，在税收收入一定的情况下，课征一般商品税比课征选择税更符合经济效率的要求。因为用相同税率对商品（包括闲暇）普遍课税只会产生收入效应，所以不会扭曲消费者选择，不会造成税收超额负担。而对商品课征选择税，不仅会产生收入效应，还会产生替代效应，其结果必然会影响消费者的选择，并且造成税收超额负担。从社会公平角度看，一般商品税这种大范围的课税很容易课及一般生活必需品。而对生活必需品的课税具有明显的累退性，这与公平目标是相悖的。所以，从公平与效率兼顾的要求出发，最适商品课税应首先尽可能广泛课征，同时对一些基本生活必需品减征或免征。

2．兰姆塞法则（The Ramsey Rule）——反弹性法则及其修正

在解决了商品课税的范围问题后，接下来的是税率结构的选择问题，即是对全部商品使用统一的税率课税，还是按不同商品确定差别税率课税。兰姆塞法则回答了这一问题。兰姆塞法则指出：“为了使总体超额负担最小化，税率的制定应当使各种商品在需求量上按相同的比例减少。”将兰姆塞法则进一步引申，可得出：只要商品在消费上互不相关，对各种商品课征的税率必须与该商品自身的需求价格弹性成反比。因为只有如此才能达到“使各种商品在需求量上按相同的比例减少”这一目的，兰姆塞法则故也被称为反弹性法则。

反弹性法则的含义是显而易见的，一种商品的需求弹性越大，潜在的扭曲影响也就越大。因此，有效率课税要求对需求弹性相对小的商品课征相对高税率的税收；对需求弹性相对大的商品课征相对低税率的税收。然而问题又产生了，我们会发现，需求弹性小的商品许多是生活必需品，而需求弹性大的商品许多是奢侈品。根据反弹性法则，对生活必需品要课征比奢侈品更重的税收，显然这违背了收入分配公平的原则，必须加以适当修正。基于公平的考虑，政府应对生活必需品制定较低的税率，而对高收入阶层偏重消费的奢侈品课征较高的税率，以增加商品税的累进性，即使这样做会产生一定的效率损失。要说明的是，这种对反弹性法则的修正并非否定其意义，因为除了必需品和奢侈品以外的商品仍应按反弹性法则行事。

（三）最适所得课税理论

1．所得税的边际税率不能过高

在政府目标是使社会福利函数最大化的前提下，社会完全可以采用较低累进程度的所得税来实现收入再分配，过高的边际税率不仅会导致效率损失，而且对公平分配目标的实现也无益。就标准的累进税制而言，边际税率递增的累进税制要比单一税率的累进税制造成的超额负担更大。而且，边际税率越高，替代效应越大，超额负担也越大。同时，相对而言，边际税率越高并不等于越有助于收入分配公平，因为最低收入阶层所获得的免税额或补助额是不变的，高边际税率充其量只是限制了高收入者的收入水平，而无助于低收入者福利水平的提高。

2．最适所得税率结构应当呈倒“U”形

从社会公平与效率的总体角度来看，中等收入者的边际税率可适当高些，而低收入者和高收入者应适用相对较低的税率，拥有最高所得的个人适用的边际税率甚至应当为零。这一结论是基于这样的判断：在同样的效率损失情况下，政府通过提高中等收入者的边际税率，从较为富裕者那里取得更多的收入，而通过降低最高和最低收入者的边际税率，增加这一群体的福利，从而既能实现帕累托改进，又能促进收入分配公平。应清楚的是，倒“U”形税率结构的分析结论是在完全竞争的假定前提下得出的，现实中完全竞争几乎不存在，因此不能完全按照倒“U”形税率结构设计所得税率。

最适课税理论的发展已有100余年的历史，迄今为止，从最适课税理论到实际税制设计之间尚有相当的距离。但随着理论的进步和完善，这种距离正在逐步缩小。事实上，这一理论在20世纪90年代已成为西方税制改革的主要理论依据。正如著名经济学家阿特金森和斯蒂格里茨所言，最适课税理论的结论是定性的而非定量的，是税制设计的重要指导原则而不是税制改革的实践基础。仅就此意义来说，它也应在我国的税制优化过程中发挥重要的作用，其借鉴价值不可低估。