如何优化税负转嫁与归宿？

一、税收负担的定义、分类及衡量

（一）税收负担的含义

税收负担，简称税负，是指由于政府征税而给纳税人或其他经济主体带来的经济利益的损失或转移，是纳税人因履行纳税义务而承受的一种经济负担。税收负担是国家税收政策的核心。税收负担，从绝对额考察它是指纳税人应支付给国家的税款额；从相对额考察它是指税收负担率，即纳税人的应纳税额与其计税依据价值的比率，这个比率通常被用来比较各类纳税人或各类课税对象的税收负担水平的高低，因而是国家研究制定和调整税收政策的重要依据。任何一项税收政策首先要考虑的，就是税收负担的高低。税负水平定低了，会影响国家财政收入；定高了，又会挫伤纳税人的积极性，妨碍社会生产力的提高。一般说来，税收负担水平的确定既要考虑政府的财政需要，又要考虑纳税人的实际负担能力。

（二）税收负担的分类

税收负担是一个总体概念，在实际运用中又可以有多种形式。

1．按税收与国民经济的关系划分，可分为宏观税收负担和微观税收负担

（1）宏观税收负担：一个国家在一定时期内对其所有纳税人课征的税负总额。研究宏观税收负担，可以比较国与国之间的税负水平，以及税负总的内部构成情况。

（2）微观税收负担：一定时期内的单个涉税主体的税负情况。单个涉税主体可以是单个纳税人、某个纳税人集合、单个产品、单个行业、单个市场、单个税种等。研究微观税收负担，便于分析企业之间、行业之间、产品之间的税负水平，以及单个涉税主体的税负构成问题，为制定合理的税负政策提供决策依据。

2．按能否转嫁划分，可以分为直接税收负担和间接税收负担

（1）直接税收负担：依据税法规定而直接承担的税负。

（2）间接税收负担：由于税负转嫁，而承受的比税法规定的多的那一部分税负。

3．按负担的内容划分，可以分为名义税收负担和实际税收负担

（1）名义税收负担：纳税人按照税法规定缴纳税款而形成的税收负担，在相对指标上通常表现为税法规定的名义税率。

（2）实际税收负担：纳税人实际缴纳税款所形成的税收负担。它在相对指标上表现为纳税人承受的实际税率。名义税收负担与实际税收负担往往存在背离的情况，一般是后者低于前者，究其原因主要是存在减免税、税基扣除，以及由于管理原因导致的征税不足。

（三）税收负担的衡量

税收负担是高还是低，是通过对比来说明的。如果仅仅是一个纳税数量，而没有对比关系，则很难科学地进行税收负担高低的比较。因此，设计科学的指标体系，是衡量税收负担的关键。

1．宏观税收负担的衡量指标

宏观税收负担的衡量是一定时期内（通常是一年）国家税收收入总额，在整个国民经济体系中所占的比重。这实际上是从全社会的角度来考察税收负担，从而可以综合反映一个国家或地区的税收负担总体情况。

衡量宏观税收负担关键是选择一个社会总产出指标。如何核算社会总产出，国际上曾存在两种核算体系：一种是苏联的宏观统计体系即物质产品平衡表体系（MPS）；另一种是联合国的国民经济核算体系（SNA）。1993年后，全世界开始实行联合国的SNA核算体系。目前衡量全社会经济活动总量比较通行，并可进行国际比较的指标，一是国内生产总值（GDP），二是国民收入（NI）。因而衡量宏观税收负担状况的指标也就主要有两个：国内生产总值税收负担率，简称GDP税收负担率；国民收入税收负担率，简称NI税收负担率。其计算公式如下：

国内生产总值（GDP）税负率＝税收总额／国内生产总值×100％

国民收入（NI）税负率＝税收总额／国民收入×100％

其中：税收总额是指一国政府利用税收手段参与国民收入分配所集中的财富的货币形态，是全体纳税人实际纳税的总量。国内生产总值是指在一定时期内（一个季度或一年），一个国家或地区的经济中所生产出的全部最终产品和劳务的价值，常被公认为衡量国家经济状况的最佳指标。国民收入是指物质生产部门的劳动者在一定时期所创造的价值中扣除物质消耗后的剩余部分就是国民收入。国际经济组织对各国税收水平的衡量，主要使用国内生产总值税收负担率，税负在35％—45％或45％以上的为重税负国家，如北欧国家；在20％—30％的为中等税负国家，如大多数发展中国家；在10％—20％，并以15％居多为低税负国家，如以非税的资源收入为主的石油输出国组织。

2．衡量微观税收负担状况的指标

微观税收负担的衡量，是指纳税人实际纳税额占其可支配产品的比重。由于流转税存在税负转嫁问题，因此衡量微观税负比衡量宏观税负复杂。简单地把企业或个人缴纳的全部税收除以其毛收入总额，有时并不能真实地反映其税收负担水平。

通常采用下列指标来反映企业的税收负担状况：

企业税收总负担率＝（纳税总额／同期销售收入或者同期所得额）×100％

企业流转税负担率＝（流转税总额／同期销售收入）×100％

企业所得税负担率＝（所得税总额／同期所得额）×100％

企业资产税负担率＝（所得税总额／同期资产平均值）×100％

企业净资产税负担率＝（所得税总额／同期净资产平均值）×100％

和企业税收负担的衡量类似，个人税收负担通常采用下列指标来反映：

个人税收负担率＝（个人纳税总额／同期个人收入总额）×100％

家庭税收负担率＝（家庭纳税总额／同期家庭收入总额）×100％

二、影响税收负担的因素

由于税收负担必须考虑需要和可能两方面的情况，因此，一个国家在制定税收政策、确定总体税收负担时，必须综合考虑国家的总体经济发展水平，并根据不同的经济调控需要来制定税收负担政策。一般来看，影响税收负担水平的主要因素有以下四个。

（一）政府职能范围

政府职能范围越广泛，对经济活动的参与程度就越高，客观上需要更多的财政收入来满足其支出的需要，宏观税负相对较高；而政府职能范围相对较小的国家，由于政府职能相对地弱于市场职能，政府的职能只是纠正“市场失灵”，公共财政活动区域相对有限，因而所需的财政收入相对于中央集权制国家要少，宏观税负较低。

（二）社会经济发展水平

经济发展水平是决定宏观税收负担的最根本因素。一个国家的社会经济发展总体水平，可以通过国民生产总值和人均国民生产总值这两个综合指标来反映。国家的国民生产总值越大，总体负担能力越高。特别是人均国民生产总值，最能反映国民的税收负担能力。一般而言，在人均国民收入比较高的国家，社会经济的税负承受力较强。世界银行的调查资料也表明，人均国民生产总值较高的国家其税收负担率也较高，人均国民生产总值较低的国家其税收负担率也较低。发达国家的税负自20世纪70年代以来逐步上升，1980年平均为34％，1990年为37％，80年代与90年代的税负比70年代提高了50％。税收占GDP的比重世界平均为30％—35％，工业国家平均为33％—38％，而发展中国家为20％—25％。我国人均国民生产总值比较低，属于发展中国家。

国家通过税收能够积累多少资金、社会总体税收负担应如何确定，不取决于人们的主观愿望，也不能只考虑国家的需要，必须首先考虑社会经济体系和纳税人承受能力。只有税收负担适应本国经济发展水平和纳税人的承受能力，税收才能在取得所需的财政收入的同时刺激经济增长，并且提高社会未来的税负承受力。如果税收负担超出了经济发展水平，势必会阻碍社会经济的发展。

（三）国家的宏观经济政策

国家的宏观经济政策是指国家或政府为了增进整个社会经济福利、改进国民经济运行状况、达到一定的政策目标而有意识和有计划地运用一定的政策工具而制定的解决经济问题的指导原则和措施。任何国家为了发展经济，必须综合运用各种经济、法律以及行政手段，来强化宏观调控体系。国家会根据不同的经济情况，采取不同的税收负担政策。如在经济发展速度过快过热时，需要适当提高社会总体税负，以使国家集中较多的收入，减少企业和个人的收入存量，抑制需求的膨胀，使之与社会供给总量相适应。此外，还要根据经济情况的发展变化，在征收中实行某些必要的倾斜政策和区别对待办法，以利于优化经济结构和资源配置。(www.xing528.com)

（四）税收征收管理能力

税收征收管理能力是指税务机关和税务人员贯彻执行税收政策、组织税收征管活动的能力和素养。它是衡量税收征管质量与税收征管效率的重要标尺。由于税收是由国家无偿征收的，税收征纳矛盾比较突出。因此，一个国家的税收征收管理能力，也会对税收负担的大小和构成产生影响。税收征收管理能力强的国家，在制定税收负担政策时，可以根据社会经济发展的需要设置合理的但是征管技术要求较高的税种，以削弱征纳双方的矛盾；而税收征管能力较差的国家在制定税制时，就不得不更多地采用征管技术难度低但不一定合理的税种，由此更容易引发征纳双方的矛盾。

税收征管能力具体包括征管决策能力、为国聚财能力、依法治税能力、征管执行能力、税源监控能力、税收分析能力、征管信息资源的深加工能力、征管要素的优化配置能力等。

三、税负转嫁与归宿

税负转嫁是纳税人通过经济交易中的价格变动，将所纳税收转移给他人负担的行为及过程。其含义包括：（1）纳税人是唯一的税负转嫁主体，税负转嫁是纳税人作为主体为实现自身利益最大化的一种主动的有意识行为；（2）价格变动是税负转嫁的唯一途径，国家征税后，纳税人或提高商品、要素的供给价格，或压低商品、要素的购买价格，或两者并用，借以转嫁税负，除此之外，别无他法；（3）税负转嫁是经济利益的再分配，纳税人与负税人一定程度的分离是税负转嫁的必然结果。

税负归宿是指处于转嫁中的税负的最终归着点，它表明转嫁的税负最后是由谁来承担的。税负转嫁导致税负运动。如果税负转嫁一次完成，这一税负运动就是只有起点和终点而无中间环节的过程；如果税负转嫁多次才能完成，这一税负运动就是包括了起点、若干中间环节和终点的过程。由于每次税负转嫁实现的程度不同，转嫁的税负可能只归着于运动的终点，也可能归着于起点到终点的整个运动过程的各个环节。可见，税负归宿的状况是由税负转嫁的状况决定的，税负归宿是税负转嫁的结果。转嫁的税负的实际承担者就是负税人，因此，如果分析具体的企业、个人之间的税负转嫁过程，税负归宿就等同于负税人。

四、税负转嫁的方式

根据税负转嫁的途径和方向，税负转嫁方式主要有前转、后转、混转、消转、税收资本化。

（一）前转

前转又称顺转，指纳税人将其所纳税款顺着商品流转方向，通过提高商品价格的办法，转嫁给商品的购买者或最终消费者负担。前转是卖方将税负转嫁给买方负担，通常通过提高商品售价的办法来实现。在这里，卖方可能是制造商、批发商或零售商，买方也可能是制造商、批发商、零售商，但税负最终主要转嫁给消费者负担。前转的过程可能是一次，也可能经过多次。

这里的销售者是税负转嫁的起点，国家课税后，销售者就可以提高价格，以原价＋税金的价格销售商品，从而实现税负前转。如果加价等于税金，则可以实现全部转嫁，称为充分转嫁或完全转嫁；如果加价小于税金，则只能实现部分转嫁，称为不充分转嫁；如果加价大于税金，则纳税人不但可以实现完全转嫁，而且还会获得超额利润，称为超额转嫁。当购买者属于经营者时，他又会再次提高价格，将税负向前转嫁给消费者负担。前转是最主要的税负转嫁的形式。前转顺利与否要受到商品供求弹性的制约，其实现的基本前提条件是课税商品的需求弹性小于供给弹性。当需求弹性大时，转嫁较难进行；供给弹性大时，转嫁容易进行。

（二）后转

后转又称逆转，即纳税人将其所纳税款逆商品流转的方向，以压低购进商品价格的办法，向后转移给商品的提供者。例如，对某种商品在零售环节征税，零售商将所纳税款通过压低进货价格，把税负逆转给批发商，批发商又以同样的方式把税负逆转给制造商，制造商再以同样方式压低生产要素价格把税负逆转给生产要素供应者负担。税负后转实现的前提条件是供给方提供的商品需求弹性较大，而供给弹性较小。

（三）混转

混转又叫散转，是指纳税人将自己缴纳的税款分散转嫁给多方负担。混转是在税款不能完全向前顺转，又不能完全向后逆转时采用。严格地说，混转并不是一种独立的税负转嫁方式，而是前转与后转的结合。

（四）消转

消转是指纳税人用降低课税品成本的办法使税负在新增利润中求得抵补的转嫁方式。也就是说，纳税人在不提高售价的前提下，以改进生产技术、提高工作效率、节约原材料、降低生产成本，从而将所缴纳的税款在所增利润中求得补偿。因为它既不是提高价格的前转，也不是压低价格的后转，而是通过改善经营管理、提高劳动生产率等措施降低成本增加利润，使税负从中得到抵消，所以称为消转。从严格意义上来讲，消转并未把税负转嫁给他人，因此是一种特殊的税负转嫁形式。

（五）税收资本化

税收资本化亦称“赋税折入资本”、“赋税资本化”、“税负资本化”，即纳税人以压低资本品购买价格的方法将所购资本品可预见的未来应纳税款，从所购资本品的价格中作一次扣除，从而将未来应纳税款全部或部分转嫁给资本品出卖者。

税负资本化是税负后转的一种形式，它与税负后转有共同点又有不同点。共同点在于都是买主支付的税款通过压低购进价格转由卖主承担。不同点主要表现在两个方面。首先是转嫁的对象不同，税负后转的对象是一般消费品，而税负资本化的对象是耐用资本品，主要指土地、房屋、股票等。其次是转嫁的方式不同，税负后转是商品交易时发生的一次性税款一次性转嫁，而税负资本化是商品交易后发生的预期历次累计税款一次性转嫁。

在现实生活中，前转和后转两种基本方式常并行使用，即一种商品或要素的税负通过提高卖价转移一部分，又通过压低其他商品或要素的买价转移一部分，这种转嫁方式被称为混转或散转。此外，还有一种特殊的后转形式，被称为“税收资本化”。即生产要素购买者以压低生产要素购买价格的方式将所购生产要素未来应纳税款，从所购要素的资本价值中预先扣除，向后转嫁给生产要素的提供者。

五、税负转嫁的条件

（一）纳税人具有独立的经济利益是税负转嫁存在的主观条件

国家征税，表明原来归属纳税人拥有的一部分价值向国家的单方面无偿转移，是纳税人的一种物质利益损失。在纳税人具有独立的经济利益条件下，必然要想法避免或减少因纳税而减少的物质利益。在排除偷逃税等非法手段以后，通过经济交易中的价格变动来合法转移税负就成为纳税人的一个重要和基本的选择。反之，如果纳税人没有独立的经济利益，也就失去了转嫁税负的内在动机。

（二）自由价格机制的存在是税负转嫁存在的客观条件

在自由价格机制运行条件下，国家征税后，由于纳税人有自由定价权，可在商品和要素的市场供求弹性制约下决定价格变动幅度，进而决定是全部转嫁税负，还是部分或无法转嫁税负。

通过对税负转嫁存在条件的分析，可以得出这样的结论：我国在经济体制改革之前，实行高度集中的计划管理，基本上不存在税负转嫁。在现阶段，在社会主义市场经济中，客观存在着税负转嫁。这是因为：首先，随着市场经济体制的逐步建立，商品生产经营者独立的利益主体地位得以确立，盈利成为一切生产经营者追求的根本目标，实现税负转嫁从而确保盈利成为各类纳税人的主观动机和愿望；其次，市场经济是一种高度发达的商品经济，商品交换成为极为普遍的经济行为，从而为纳税人在交易中通过价格变动转嫁税负创造了前提条件；最后，随着我国价格体制改革的深化，市场自由定价机制已成为价格体制中的主要机制，目前竞争性产品的价格已基本上放开，由市场来调节和决定，这表明我国税负转嫁的客观条件也已具备。因此，在其他市场经济国家中存在的税负转嫁现象，在我国社会主义市场经济中也同样客观存在着。

六、影响税负转嫁的因素

在存在税负转嫁的条件下，税负最终能否转嫁以及转嫁程度的大小，还要受诸多因素的制约。

（一）商品或要素供求弹性

商品或要素的价格是由其供求状况决定的，反过来，商品或要素价格的变化也影响其供求量，两者相互作用的程度可由商品或要素供求的价格弹性（简称供求弹性）来表示。具体来说，商品或要素的供给弹性是指在市场供给曲线的任何一点上，价格变化百分之一所导致的供给量变化的百分比，它衡量的是商品或要素供给量对价格变化的反应程度。商品或要素供给弹性越大，表明供给者当价格变化时调整供给量的可能性越大，进而通过调整供给量影响价格的可能性也越大；反之，亦反之。商品或要素需求弹性是指在市场需求曲线的任何一点上，价格变化百分之一所导致的需求量变化的百分比，它衡量的是商品或要素需求量对价格变化的反应程度。商品或要素需求弹性越大，表明需求者当价格变化时调整需求量的可能性越大，进而通过调整需求量制约价格的可能性也越大；反之，亦反之。

商品或要素供求弹性与税负转嫁之间的一般关系：

（1）商品或要素需求弹性大小与税负向前转嫁的程度成反比，与税负向后转嫁的程度成正比。商品或要素需求弹性越大，税负前转的量越小，税负后转的量越大；商品或要素需求弹性越小，税负前转的量越大，税负后转的量越小。特别地，当需求完全有弹性时，税负将全部由供给方负担；当需求完全无弹性时，税负将全部由需求方负担。

（2）商品或要素供给弹性大小与税负向前转嫁的程度成正比，与税负向后转嫁的程度成反比。商品或要素供给弹性越大，税负前转的量越大，税负后转的量越小；商品或要素供给弹性越小，税负前转的量越小，税负后转的量越大。特别地，当供给完全无弹性时，税负将全部由供给方负担；当供给完全有弹性时，税负将全部由需求方负担。

（3）当商品或要素的需求弹性大于供给弹性时，则税负由需求方负担的比例小于由供给方负担的比例，如果供给方是纳税人，税负只能实现较少部分的转嫁；当商品或要素的需求弹性小于供给弹性时，则税负由需求方负担的比例大于由供给方负担的比例，如果供给方是纳税人，大部分税负的转嫁得以实现。

（二）课税范围

一般来说，课税范围越宽广，越有利于实现税负转嫁；反之，课税范围越狭窄，越不利于实现税负转嫁。这是因为商品或要素购买者是否接受提价（税负转嫁引起）的一个重要制约因素是能否找到不提价的同类替代品。如果商品或要素课税的范围很广，同类商品或要素都因课税而提价，其购买者接受转嫁的可能性就加大；如果商品或要素课税范围很窄，同类商品或要素许多因未课税而价格保持不变，其购买者转向购买未课税替代品的可能性增大，相应减小了税负转嫁的可能性。实际上，课税范围对税负转嫁的制约也是通过影响供求弹性的变化而间接产生的。

（三）反应期间

就需求方面说，课税后的短期内，由于消费者（买方）难以变更消费习惯，寻找到代用品和改变支出预算，从而对课税品的需求弹性较低，只好承担大部分或全部税负；而在课税后的长时间内，以上状况都可能改变，从而消费者只承担少部分税负或实现税负转嫁。就供给方面说，时间因素的影响更大。课税产品的转产会要求机器设备与生产程序的改变，短期难以做到，所以生产者（卖方）的税负，有时不能在短期内转嫁，但长期内情况会发生变化并导致税负转嫁。

（四）税种属性

在实践中，由于税种的属性不同，作为其课税对象的商品或要素的供求弹性不同，而在税负转嫁中表现出不同的特点。总体而言，以商品为课税对象，与商品价格有直接联系的增值税、消费税、关税等是比较容易转嫁的。而对要素收入课征的所得税，则常常是不易转嫁的。如个人所得中的工资，主要取决于企业与员工的协商，税前的协定往往是双方尽可能得到的成交条件，税后很难变更，且个人所得税课税范围较宽，个人难以因课税而改变工作，也就难以转嫁税负。对企业课征的法人所得税尽管也存在转嫁的渠道是提高企业产品售价、降低员工的工资或增加工作强度，以及降低股息和红利等。但是，这些渠道或者过于迂回，或者会受到企业员工和股东的反对，也都不易实现。