税收支出与导向性纳税行为

一、税收支出的界定

（一）税收支出的概念

税收支出又称税式支出，是一个新范畴，1955年英国皇家利润与所得税委员会注意到，在税收制度中安排的许多减免税实际上相当于用公共的货币收入提供津贴。“税收支出”的概念于20世纪70年代在美国应运而生。1973年，美国财政部长助理、哈佛大学教授萨里在其所著《税收改革之途径》一书中，正式使用“税收支出”一词。在1976年于耶路撒冷召开的国际财政学委员会上，国际税收专家们正式接受了“税收支出”的概念。1984年，来自OECD 6个国家的财政学者共同完成了这些国家税收支出制度的首次比较研究；1996年，OECD财政事务委员会对14个成员国税收支出制度进行了调查，分析了各国做法的差异及差异的理由，并形成了根据各国资料整理的税收支出数量估算表。20世纪90年代以后，税收支出已经发展成为一个世界性的财政经济范畴。不仅绝大多数发达国家编制了税收支出表，建立了税收支出制度，而且许多发展中国家也逐步接受了税收支出概念，并尝试着编制自己的税收支出表，建立适合本国实际的税收支出制度。

税收支出，是国家为了实现特定的政策目标，通过制定与执行特殊的税收法律条款，给予特定纳税人或纳税项目以各种税收优惠待遇，以减少纳税人的税收负担而形成的一种特殊的财政支出。

对于税收支出概念的理解应该把握以下三点。

（1）应该明确税收支出在性质上属于财政支出，是一种特殊形式的财政支出，属于财政补贴的范畴，不过它与政府的直接财政支出是有区别的。具体来讲，税收支出是采取税收豁免、优惠税率、纳税扣除、投资抵免、加速折旧等形式减免纳税人的税款而形成的支出；而直接的财政支出是将纳税人的税款缴入国库后，通过财政预算安排的支出。

（2）应该明确税收支出是税法体系的有机组成部分。任何国家的税收制度都可以分解为两部分：一部分为确保国家财政收入而设置的税基、税率、纳税期限、纳税人等条款，西方称之为正规的税制；另一部分是以为改善资源配置、提高经济效率，或照顾纳税人的纳税义务主动放弃财政收入为特征的，后一部分就是我们讲的税收支出。

（3）应该明确税收支出造成的税收损失与偷税漏税造成的税收损失是有区别的。税收支出是国家为达到特定的政策目标主动放弃的税收收入；而偷税漏税是纳税人的一种违法行为，其结果是国家应该收的税收收入没有收上来。

（二）税收支出的性质

税收支出是对正规税制结构的一种背离。它从内容上看，主要表现为各种税收优惠项目；从数量上看，主要是政府主动放弃的税收收入额。

（三）税收支出的特征

从本质看，税收支出是政府对一部分财政收入的放弃；从性质看，税收支出是政府的无偿支出，一旦资金安排出去，不要求返还报偿，也不像银行贷款那样要求利息，而是无偿的；从结果看，税收支出会使国家收入减少，同时使受益人的实际收入增加；从目的看，税收支出能够调节经济、发展社会。这些特点都和直接财政补贴一样，因此税收支出是财政补贴的一种特殊形式。但是，税收支出又不同于一般的财政补贴，其特殊性主要表现在以下四个方面。

1．时效性

税收支出与受益人的相关程度很高，纳税人本身直接受益，无时间落后效果；而直接支出具有财政政策的内在落后效果。另外，税收支出是一种激励措施，只能作短期可使用的工具，如果其激励对象与手段长久不变，则必会然在资源配置与收入分配的公平上产生若干扭曲现象，反而有损国民经济的均衡成长。

2．导向性

税收支出是透明的，是事先确定和公布的，能否获得税收优惠往往和纳税的行为和努力有关，纳税人会从自己的利益最大化出发，自觉地向国家的产业、投资等政策方向靠拢。因此，税收支出对纳税的行为具有一定的导向性。

3．间接性

通常的财政支出需要按照法律规定的程序编制预算，经立法机关批准后才能付诸实施，是政府用已实现的财政收入进行的一种直接支出，因而有实际的支出程序，是看得见、摸得着的；而税收支出不一定编列正规预算，而是表现为纳税人对政府财政收入的一种“坐支”，对政府来说，它没有实际的支出程序，是一种看不见、摸不着、隐蔽的间接财政支出。

4．弹性

税收支出要像弹簧一样具有伸缩性，能随着经济情况的变化而变化。经济作用于税收，税收又反作用于经济，起缓冲作用，从而保持经济的稳定发展。在一定经济条件下，税收支出是影响税收收入的一个重要因素：税收支出与税收收入是反向运动，你多我少或你少我多。基于税收支出的弹性，在处理具体问题时可以区分不同情况分别对待。

（四）税收支出的分类

1．税收支出从其发挥的作用分类，可分为照顾性税收支出和刺激性税收支出

（1）照顾性税收支出。它主要是针对纳税人由于客观原因在生产经营上发生临时困难而无力纳税时所采取的照顾性措施，其目的在于扶持国家希望发展的亏损或微利企业以及外贸企业，以保持国民经济各部门发展的基本平衡。例如，国企的政策性亏损或纳税人由于自然灾害造成临时性财务困难，政府除了用财政补贴外还可以采用税收支出的办法。

（2）刺激性税收支出。它主要是指用来改善资源配置、提高经济效率的特殊减免规定，其目的是为了正确引导产业结构、产品结构、进出口结构以及市场供求，促进纳税人开发新产品、新技术以及安排劳动就业等。刺激性税收支出又可以分为两类：一是针对特定纳税人的税收支出，享受这种税收支出的特定纳税人，不论其经营业务的性质如何，都可以依法得到优惠照顾；二是针对特定的征税对象，这种主要是从行业产品的性质考虑，不论经营者是什么性质的纳税人，都可以享受优惠待遇。

2．税收支出按照支出的方式分类，可分为直接的税收支出和间接的税收支出

（1）直接的税收支出，如通过税收豁免、税收扣除等使得纳税人直接受益。

（2）间接的税收支出，如通过加速折旧或者延期纳税为纳税人提供无息贷款。

二、税收支出的形式

税收支出是国家运用税收优惠调节社会经济的一种手段。其具体形式主要有以下九种。

1．税收豁免

税收豁免是指在一定时期内，免除某些纳税人或纳税项目应该缴纳的税款。税收豁免有部分豁免和全部豁免之分。部分豁免就是免除纳税人或纳税项目部分应纳的税款；全部豁免就是免除全部应纳的税款，这在我国被称为“减免税”。最常见的税收豁免包括免除关税与货物税和免除所得税。免除关税与货物税，可以使企业降低成本、增强市场竞争能力。免除所得税，一方面可以增加新投资的利润，使企业更快地收回所投资本，减少投资风险，以刺激投资；另一方面可以促进社会政策的顺利实施，以稳定社会正常生活秩序。

2．纳税扣除

纳税扣除是指准许企业把一些合乎规定的特殊支出，以一定的比率或全部从应税所得中扣除，以减轻其税收负担。在累进税制下，纳税人的所得越高，这种扣除的实际价值就越大。这是因为，一方面，有些国家的纳税扣除是按照纳税人的总所得以一定的百分比扣除，这样在扣除比例一定的条件下，纳税人的所得额越高，其扣除额就越多；另一方面，就某些纳税人来说，由于在其所得中扣除了一部分数额，使得原较高的税率档次降到低一级甚至低几级的税率档次，这等于降低了这部分纳税人的课征税率。

纳税扣除有直接扣除和加成扣除两种。直接扣除是允许纳税人将某些合乎规定的费用作全部或部分的扣除。加成扣除是允许纳税人对其某些规定项目的费用可以超支，以增加费用的方式来减少应税所得。

3．税收抵免(www.xing528.com)

税收抵免是指允许纳税人从其某种合乎奖励规定的支出中，以一定比率从其应纳税额中扣除，以减轻其税收负担。税收抵免可以分为限额抵免和全额抵免：限额抵免是指税务机关不允许抵免额超过其应纳税额；全额抵免是指税务机关允许抵免额超过应纳税额。现实的税收抵免大多是限额抵免。在西方国家，税收抵免的形式多种多样，其中最主要的两种形式是投资抵免和国外税收抵免。投资抵免是指允许纳税人将一定比例的设备购置费从其当年应纳公司所得税税额中扣除。这相当于政府对私人投资的一种补助，又称为投资津贴。其目的在于刺激民间投资，促进资本形成，增加经济增长的潜力，但通常是通过造成纳税人税收负担不平等来实现的。一般来讲，投资抵免是鼓励投资以刺激经济复苏的短期税收政策。国外税收抵免，常见于国际税收业务中，即纳税人用其在非居住国已纳的税款抵免其在本国的纳税义务。其目的为了避免对跨国纳税人进行国际重复征税，消除国家间资本、技术和劳务流动的障碍。

税收抵免与税收扣除额不同之处在于：税收抵免是在计算出应纳税额后，从中减去一定数额；而税收扣除是从应税收入中减去一定金额。由于税收抵免可以减轻纳税的税收负担，增加其税后所得，它通常作为一种政府的政策工具在实践中加以应用，以实现政府的某些政策目标。

4．优惠税率

优惠税率是对符合国家规定的企业或征税对象适用较低的税率。其适用的范围可根据实际需要而予以调整。优惠税率，可以是短期优惠，也可以是长期优惠。一般说来，长期优惠税率的鼓励程度大于短期优惠税率，尤其是那些需要巨额投资且获利较迟的企业，常常可以从长期优惠税率中得到较大的利益。在实践中，优惠税率的表现形式很多，如规定较一般税率更低的税率政策或实行纳税限额政策等。

5．盈亏相抵

盈亏相抵是指准许企业以某一年度的亏损，抵消以后年度的盈余，以减少其以后年度的税款；或者冲抵以前年度的盈余，申请退还以前年度已纳的部分税款。一般而言，抵消或冲抵前后年度的盈余，都有一定的时间限制：美国联邦政府规定前后抵消或冲抵的时间是前3年后7年；我国台湾省则有前4年后5年的规定；我国内地则规定连续抵补5年。由于盈亏相抵方式可以使亏损企业按照规定从以前或以后年度的盈余中得到补偿，所以对具有高度冒险性的投资有相当大的刺激效果。当然，盈亏相抵是以企业发生亏损为前提的，对于从未发生亏损但盈利很小的企业来说，没有丝毫的鼓励效果。而且，就其应用范围来说盈亏相抵办法通常只能适用于所得税方面。

6．退税

退税是指国家按规定对纳税人已纳税款的退还，包括多征误征的税款、按规定提取的地方附加及按规定提取代征手续费等方面的退税。作为税收支出形式的退税是指优惠退税，是国家鼓励纳税人从事或扩大某种经济活动而给予的税款退还，包括出口退税和再投资退税。出口退税是国家为了鼓励出口，使出口产品以不含税价格进入国际市场而给予纳税人的税款退还。这主要包括两种：一是退还进口税，即用进口原料或半制成品，加工为成品后，出口时退还已纳的进口税；二是退还已缴纳的消费税、国内销售税、增值税等。再投资退税是国家为了鼓励投资者将获得的利润进行再投资，全部或部分退还再投资部分已纳的税款。

7．延期纳税

延期纳税又称“税负延迟缴纳”，是指允许纳税人对那些符合规定的税收，延迟缴纳或分期缴纳应负担的税额。延期纳税可适用于各种税的缴纳，其通常都应用于税额较大的税收上。延期纳税表现为将纳税人的纳税义务向后推迟，其实质上相当于在一定时期内政府给予纳税人一笔与延期纳税数额相等的无息贷款，可以在一定程度上帮助纳税人解除财务上的暂时困难。对政府而言，实行延期纳税相当于退后收税，损失的只是一定量的利息。

8．加速折旧

加速折旧是指政府为了鼓励特定的行业或部门投资，允许纳税人在固定资产使用年限的初期多提折旧，后期少提折旧。加速折旧可以在固定资产的使用年限内早一些得折旧费或减免税的税款。加速折旧是一种特殊的税收支出形式，虽然它可以在固定资产使用年限的初期多提折旧，但折旧累计总额不可能超过资产的可折旧成本，所以，其总折旧额并不会比一般折旧高。由于折旧是一项费用，折旧费用越大，企业的应纳税所得越小，税负就会越轻。前期折旧多，企业的税负轻；后期折旧少，企业的税负重。因此，从总量看加速折旧并不能减轻企业的税收负担。但是，对于企业来讲，虽然总税负未变，其税负前轻后重有税收递延缴纳的好处，也相当于政府给企业一笔无息贷款；对政府而言，亦损失了一部分收入的“时间价值”。因此，加速折旧同延期纳税一样，都是税收支出的特殊形式。

9．准备金制度

准备金制度是指政府为了使企业将来发生的某些费用或投资有资金来源，在计算企业应纳税所得额时，允许企业按照一定的标准将一定量的应税所得作为准备金处理，从应税所得总额中扣除，不必纳税，如投资准备金、技术开发准备金、出口损失准备金、国外投资损失准备金等。

三、税收支出的经济效应

（一）税收支出的正效应

（1）在宏观管理方面，税收支出有利于政府经济政策、社会政策的贯彻实施。例如，通过出口退税，可以增强本国产品在国际市场的竞争力；通过对技术开发费用的扣除，鼓励企业积极开发新技术等。

（2）在微观方面，能够对弱势群体给予一定的照顾。例如，政府通过税收豁免，可以减轻低收入和农民的负担，提高其实际收入水平；通过盈亏互抵，可以对亏损企业进行照顾等。

（3）在一定程度上可以弥补市场机制的不足。在市场经济条件下，产品生产者在自身利益最大化的驱动下，不愿意提供微利甚至无利但却有很强社会效益的产品。在这种情况下，政府可以通过适当的税收政策使产品的外部效益转化为企业的内部效益，增加企业的利润，促进微利甚至无利而具有社会效益的产品的供给。

（二）税收支出的负效应

（1）税收支出会增加税收成本。目前税收支出的形式多样，实施范围和执行期限也各不相同，使得税收较多地承担了经济和社会职能，从而增加了税制的复杂性，导致税收成本增加。

（2）税收支出会违背税收公平原则。一方面，税收支出的受益人是纳税人，但实际上非纳税人才是最需要政府资助的；另一方面，一些人由于具备某些条件而获得了税收支出，另一些人不具备某些条件而不能享受税收优惠，前者可能是实力较强的大公司，后者可能是实力单薄的小企业，这样就人为地加剧了贫富差距。最后，税收支出会导致政府收入减少，在税收总额不变的情况下，对一些人实施减税，可能会对另一些人增税，从而违背了税收的公平原则。

（3）税收支出会扭曲纳税人的经济行为。产品生产者在税收优惠政策的吸引下，可能会改变投资的金额、投资的项目等，从而造成对市场原则和资源配置的扭曲。

四、税收支出的预算管理

税收支出作为政府财政补贴的一种特殊形式，应该像直接的财政补贴一样，对其支出的规模和方向进行预算控制，以便于对其经济效果和社会效果进行分析和度量。税收支出的预算管理即指通过建立税收支出预算制度和编制预算的方式，对各种税收优惠措施导致的财政收入减少及其鼓励方向进行计算管理。

纵观世界各国，税收支出的预算控制可分为三种类型：规范的预算管理模式、非制度化的临时监督与控制模式、报告式的准预算管理模式。

（一）规范的预算管理模式

规范的预算管理模式是一种全面、规范的管理办法，是指政府根据统一的税收支出账户，按年度定期编制规范的预算报表，连同主要的税收支出成本估价，附于年度预算报表之后，是预算报告的组成部分，需要经过议会的审议批准才能生效。美国、加拿大、澳大利亚、奥地利、法国、西班牙等国家采用这种做法。

（二）非制度化的临时监督与控制模式

非制度化的临时监督与控制模式是一种临时的、专项的管理办法，是指政府一旦临时决定运用税收支出方式解决某一特殊问题或对某一部门（行业）提供政策支持，才对所放弃的税收收入进行估价。它没有形成统一的、定期的和系统的制度，无固定的统计方法和评估方法，不需要向议会提供或经议会审批，只是政府内部的分析评估资料。经济合作与发展组织的许多国家采用了该方法，一些发展中国家也比较多地采用该方法。

（三）报告式的准预算管理模式

报告式的准预算管理模式是介于前两种预算管理模式之间的一种制度化与临时性相结合的控制模式。它是指政府只对那些比较重要的税收支出项目编制定期报表，并做税收支出分析和评估。这种税收支出报表没有建立统一的税收支出账户体系，虽然纳入国家预算程序，但报表不是国家预算报告的组成部分，只是作为预算法案的参考和解释性说明资料，不需要议会审议批准。意大利、葡萄牙、德国、英国、荷兰等国家采用这种方法。

为了实现我国税收支出的预算控制，我们目前亟待完成的工作是研究分析现行税收法规，对各种税收优惠项目进行归类，形成与预算支出项目的对照关系：（1）对现行税法条款进行梳理和分析，将可能减少税收收入的法令条款开列出来；（2）确定出正规的税制结构，进而确定税收支出的范围和内容；（3）对被认定为税收支出的各种减免项目进行归类，建立税收支出的控制体系。