融资租赁的税务处理技巧

在这里，融资租赁的税务处理主要指所得税和投资税减免。

1．所得税处理

由于西方国家和我国关于融资租赁的会计处理和税务处理并不完全一致，因此企业所反映的税前会计利润与向税收机关申报的应纳税所得额一般是不相等的。下面以我国的具体规定为例，说明融资租赁中承租人所得税会计与税务处理的差异。

前面已介绍了会计准则中规定的租赁资产入账价值，为租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额现值中较小值，当租赁资产占企业资产总额的比例不大于30%时，为租赁最低付款额。而 《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施条例》（财法[1994]3号）文中规定租赁开始日租入资产的计税成本为租赁最低付款额。显然当租赁资产占企业资产总额的比例大于30%时，企业租入资产会计入账价值与计税成本是不同的。同时，会计准则规定，应将未确认融资费用按一定方法确认为当期财务费用。而税法中并未考虑“未确认融资费用”问题，自然也就不可能规定对其如何摊销。由于计税时已在“折旧费”项目中调减了各期应纳税所得额，那么会计核算中的上述财务费用就不能再在税前扣除，应相应调增各期应纳税所得额。

在融资租赁中，由于租赁期限一般会低于国家法定折旧年限，若允许在租赁期内折旧足额则可收到加速折旧和延期纳税的双重功效。我国即是这样，允许在租赁期内按直线折旧的方法足额折旧。在西方大多数国家中都允许出租人的融资租赁资产采取加速折旧方法，如加倍余额递减法折旧和年数总和逐次比例折旧法等，从而降低了税收支付现值。

[案例6-1] 融资租赁的会计与税务处理差异比较

甲公司于2003年1月1日经有关部门批准，与从事融资租赁业务的乙公司签订了一项生产使用设备的租赁合同，租期从当月起共5年，该设备估计使用年限为6年，该设备在2003年1月1日的原账面价值为300万元，合同规定甲公司每年末向乙公司支付租金80万元，租赁期满后甲公司享有优先购买该机器的选择权，购买价为4000元，估计期满租赁资产的公允价值为10万元 （担保余值）。合同规定的年利率为6%，按租入资产原账面价值计算，甲公司租入该资产后资产总额为300万元。甲公司对固定资产按税法规定采用年限平均法计提折旧。甲公司按直线法摊销未确认融资费用。乙公司按直线法确认融资收益。根据前述会计准则规定，该项租赁视为融资租赁，且能合理确定期满后，租赁资产的所有权将转移给承租方。

2003年甲公司相关业务处理如下：

（1）租赁开始日。

1）会计处理：根据租赁资产原账面价值与最低租赁付款额现值取最小值的原则，易知该项租赁资产的会计入账价值为300万元，且未确认融资费用为100．4万元。

2）税务处理：根据规定该项资产的计税入账成本应为400．4万元。税法不认可上述 “未确认融资费用”。

（2）资产使用期间 （每年末）。

1）会计处理：

年折旧额= （租入固定资产入账价值-预计残值）/尚可使用年限

= （300-10）/6=48．3333万元。

年未确认融资费用=100．4/5=20．08万元。

年末支付租金=80万元。

2）税务处理：每年税前可扣除折旧费用=（400．4-10）/6=65．0666万元，在申报每年所得税时，调增折旧费用（65．0666-48．3333）=16．7333万元，调减财务费用20．08万元，总计应调增应纳税所得额（20．08-16．7333）=3．3467万元。

2．投资税减免

西方主要国家如英美等国，为了促进融资租赁的发展，采取了一系列干预与调节措施，在税收方面的优惠政策除了允许加速折旧外，还有更重要的投资税收减免政策。投资税收减免政策对于西方国家融资租赁业快速发展的促进作用是举足轻重的，这一点对于我国融资租赁业的发展是有所启迪的。

美国1962年的税法首次提出了投资税收减免制度 （Investment Tax Credit，ITC），规定投资者在自有资本设备投资的当年，可从企业的应纳税额中直接扣除投资金额一定百分比的税收。根据1981年以前的税法，折旧年限在3～5年的资本设备享受减税额10%的1/3，折旧年限在5～7年的资本设备享受减税额10%的2/3，折旧年限在7年以上的资本设备享受10%的全部减税额。1981年，美国政府颁布 “经济复兴税法”（Economic Recovery Tax Act），该法精简了有关租赁的规章制度，推行了“加速成本回收制”，并创立了一种充分利用减税原则的 “安全港租赁” （Safe Harbor Leasing），提高了租赁设备减免税的比例，具体为：折旧年限低于3年的设备减税2%；折旧年限3～5年的设备减税6%；折旧年限5年以上的设备减税10%。(www.xing528.com)

但是美国国内税收署 （Internal Revenue Institute）规定，出租人要享受上述税收减免，出租人和承租人之间必须是“真正的租赁”（True Lease），而不是有条件的销售租赁。这是因为真正租赁中资产所有权的各项权利和义务，以及可能出现的损益都取决于出租人，而有条件的销售租赁中各项权利、义务和损益都取决于“承租人”。

一项真正租赁必须符合以下条件：

（1）出租人对资产拥有所有权。

（2）期末，承租人或以公平市价续租或留购，或将设备退回给出租人，承租人不能享受期末资产残存价值。

（3）租赁合同起始时预计的期末资产公平市价，不能低于设备成本的15%～20%。

（4）出租人的投资至少应占设备购置成本的20%。

（5）出租人从所得租赁金收入中可获得相当于其投资金额7%～12%的合理报酬，租期不得超过30年。

同时美国税法规定，采用“真正租赁”的承租人，可把租赁总成本当作一种费用在纳税利润中扣除，并可享受出租人部分税收优惠的转让。由此，承租人通过租赁获得资产的成本较其通过贷款购买资产的成本要低。

而一项交易若符合下列规定中任何一项，则被美国国内税务署认定为有条件销售式租赁：

（1）租金中有部分金额是承租人为获得资产所有权而专门支出的。

（2）在支付一定次数的租金后，资产所有权即自动转移给承租人。

（3）承租人短期支付的租金，相当于需要购买这项设备的大部分金额。

（4）一部分租金支出实质上是利息或被认可相等于利息。

（5）按名义价留购一项资产。

（6）租金和留购价的总和接近购置设备的买价加运费。

（7）承租人承担出租人投资损失的风险。

（8）租期实质上等于租赁资产的全部有效寿命。

一项有条件销售租赁在税务方面享受买卖交易待遇，即由承租人而不是出租人作为物主享受折旧税收优惠和期末残值，但其支付的租金不能当作费用从成本扣除。

1962年和1981年的税法大大推动了美国租赁业的发展，同时也导致了美国财政税收的巨额损失。1985年，美国又重新制定新税法，规定除了适用于过渡规则的设备外，对1985年之后投入使用的设备，基本上不再享受投资减税优惠了。同样，在西方的其他国家中，也存在着类似的税制改革历程。