成本分析的基本原理及应用

（一）成本分析的原则

1.资料详实的原则

进行成本分析，首先要充分获取相关资料以掌握真实情况，这是成本分析的前提。为了全面、系统地分析成本，需要深入调查研究，详尽地搜集成本报表及其相关生产技术资料，并进行必要的审核和整理。

2.全面分析与重点分析相结合的原则

成本报表分析要着眼于整体，从全部产品生产成本和各项费用支出的水平及其构成情况的总分析开始，然后按照影响成本计划完成的主要因素分别深入具体地进行分析。

3.定性分析与定量分析相结合的原则

成本报表分析包括对成本变动性质的分析和对成本变动数量的分析。对前者的分析主要揭示成本费用各种因素的内在特性和相互联系；而对后者的分析则可以从量上揭示成本指标变动的幅度和各因素影响的程度。

4.纵向分析与横向分析相结合的原则

进行成本报表分析，可以从横向和纵向两个思路来进行。纵向分析是指企业结合内部自身情况的分析。企业可以将本期成本计划实际完成情况与企业的上期成本计划完成情况或历史最好或最差完成情况相比较，以发现企业成本的变化趋势，揭示企业近年来成本管理的真实效果。除了与自身比较外，企业还应该与国内外同行的成本管理水平进行横向的比较，树立学习标杆，以便企业找准在行业中的位置和赶超的目标。

（二）成本分析的程序

按照成本分析的时间进程，可以将成本分析的程序分为准备阶段、实施阶段和报告阶段三个步骤。分析流程如图11-1所示。

1.准备阶段

在准备阶段需要做好以下几方面工作：

（1）明确分析的目标。进行成本报表分析需要事先确定目标，明确是为了评价企业成本管理的业绩还是为了制定下一步的成本计划？明确了分析的目标，才能围绕目标进一步展开工作。

（2）确立成本报表分析的标准。成本报表分析有多种标准，可分为绝对标准和相对标准；历史标准和预算标准；国家标准、行业标准、地方标准和企业标准等。确立正确的标准，才可以进行进一步的比较和分析。

（3）搜集整理相关资料。在明确目标、确立标准之后，就可以开展成本数据的搜集和整理工作。数据的搜集要真实和全面，搜集来的数据还需经过进一步的筛选之后才可得到有用的资料。

图11-1　成本分析的流程

2.实施阶段

在实施阶段要做好以下几方面的工作：

（1）对整个报表的分析。可以采用纵向与横向分析相结合的方法总括地对整个报表进行分析，以把握企业成本管理水平的全貌。

（2）对具体成本指标的分析。在分析了整个报表之后，还需要对具体成本指标进行分析。对于绝对指标，可采用比较分析法；对于相对指标，可采用比率分析法，以进一步考察企业各项成本管理内容的实施效果。

（3）对指标影响因素的分析。对成本报表的分析不能停留在反映现状的水平上，还应该进一步挖掘影响主要成本指标的深层次原因，找出关键影响因素，并确定各影响因素之间的关系，继而确定各因素对分析对象影响的方向和程度，为企业加强成本管理、降低成本水平提供理论依据。

3.报告阶段

报告阶段是成本报表分析的最后步骤，也是成本报表分析成果的书面化，包括以下两方面的内容：

（1）归纳出整个报表分析的结论。在实施了成本报表分析之后，应该作一整理工作，把分散的各种分析结果有机地组合起来，按照由整体到部分或者由部分到整体的顺序归纳出整个报表分析的结论。

（2）针对问题提出可行性建议。得出分析结论之后，按照发现问题、解决问题的顺序分析人员应该提出切实可行的措施，为问题的解决提供参考意见。

企业在进行成本报告分析时，应该按照上述程序分步骤认真完成。这样，整个成本报告分析才能做到有的放矢、资料详实、分析透彻、条理清楚、论述充分、结论清晰、切实有用。

（三）成本分析的基本方法

成本分析的基本方法有三种：比较分析法、比率分析法和因素分析法，各种方法又细分为不同的小类。下面分别介绍这三种方法。(www.xing528.com)

1.比较分析法

比较分析法是对经济指标进行比较，从数量上确定差异的一种分析方法。其作用是采用比较的手段揭示存在的差异，进行业绩评价，以指出不足和未来改进的方向。根据比较时采用的标准不同，比较分析法可以分为以下几种：

（1）与计划或预算标准进行比较。计划或预算标准是企业根据自身经营条件或经营情况制定的目标。将指标的实际数值与计划或预算标准进行比较，企业可以分析成本计划或定额的完成情况，有利于进行目标管理。这种方法需要注意的问题是必须注意计划本身的质量，如果设定不合理或不切实际的目标，则失去了指导实际工作的意义。

（2）与历史标准进行比较。历史标准是企业以前年度的业绩。具体而言，可以选择企业上期、前几期的平均值或历史最好水平作为标准进行比较。历史标准具有资料真实可靠和可比性强的优点，也易于为广大职工所接受，但是也有不足之处：一是当前要求与历史要求可能有差异；二是与历史标准作比较只能说明企业自身的变化轨迹，没有涉及企业外部情况的变动。

（3）与行业标准进行比较。每个行业都有自身生产经营的特点，就成本管理而言也是各有特色。企业不但要谋求自身的发展进步，还要关注同行业企业的发展情况，否则就可能由于发展速度落后于同行业企业而被淘汰。因此，企业还需要与行业标准进行比较，以找出差距，推动企业进步，保持或提高在行业中的地位。

在比较法的实际操作中，可以同时使用上面三种方法，以相互补充。由于比较分析法只适用于同质指标的对比，因此应用此法时要注意指标的可比性，在对某一方面进行比较的时候要排除其他因素的影响。比如费用指标常常随着产量的变动而变动，那么可以先将费用指标按照产量的增幅和减幅进行调整，排除产量变动的影响因素，然后再进行比较。与以前各期资料的对比，也要考虑其客观因素是否接近。此外，技术进步也是影响指标可比性的一个因素，在旧的生产技术条件下的各项指标不能直接作为新的生产技术条件下的标准，也需要进行调整后才能进行比较。

2.比率分析法

比率分析法是通过计算经济指标的比率确定差异的分析方法。实际工作中，常常需要把与成本相关的两个因素联系起来，计算二者的比值，然后再进行分析。由于成本报表分析的目的和角度不同，比率分析法的具体形式也分为以下几种：

（1）相关比率分析法。这种方法是把两个性质不同但又相关的成本指标进行对比，求出比率，以便从指标之间的内在联系中更深入地把握企业的生产经营情况与成本管理水平。这种方法也可以把由于企业规模不同造成的差异去除，把不可比的指标变为可比指标。例如，将产品总成本与按现行价格计算的产品总价值相对比，得到产值成本率，将产品销售成本与产品销售收入相对比，得到销售成本率，将产品销售利润与产品销售成本、费用相对比，得到成本费用利润率等等。计算和分析这些比率可以反映单位生产耗费产生的经济效益，促使企业从收入和支出两方面着手，在增加收入的同时降低生产成本，实现利润最大化。

（2）构成比率分析法。构成比率是指经济指标的各个部分占总体的比重。构成比率分析法就是通过确定某一成本指标的各个组成部分占总体的比重来观察该项指标的构成及其变化。如将原材料费用、工资及福利、制造费用等成本的构成项目与总的生产成本相比，计算比重，就可以得知总成本中各组成项目的比例大小及其变化情况，进而寻找其增减变动的原因。

（3）趋势比率分析法。趋势比率分析法亦称动态比率分析法，是将多个时期的同一或同一类指标进行对比，进行动态比较，据以分析该指标的变化速度与变化趋势。例如，把企业本季度的生产成本总值与上年同季度的生产成本总值进行比较，把本月发生的制造费用与上月发生的制造费用相对比，等等。这种方法又可分为定比分析法和环比分析法两种。定比分析法是以某个时期作为基期，其他时期的数据均与该基期的数据相比较，例如以本年1月份发生的原材料费用为基准，其余各月份发生的原材料费用均与之相对比。环比分析法是以上期作为基期，将本期数据与上期数据进行比较，例如3月份的数据与2月份相比，4月份的数据与3月份相比，依此类推。实际工作中，定比和环比两种方法可以结合运用。

3.因素分析法

因素分析法是寻求经济指标的各个影响因素，并按照一定的程序和方法确定各个因素对经济指标的影响程度的分析方法，又可进一步分为连环替代法和差额计算法两种。

（1）连环替代法。连环替代法就是找出经济指标的各个影响因素及其内在联系的公式，然后按照各个因素在公式中的排列顺序，逐次以一个因素的实际数替代其基数的分析方法，基数可以是计划数或上期实际数等。连环替代法又称为因素替换法或连锁替代法，是因素分析法的基本形式。

下面以原材料费用这一经济指标为例，来说明该方法的分析步骤：

①确定经济指标的影响因素及其相互关系。首先找出影响经济指标的几个关键因素，然后得出经济指标与影响因素之间的关系式。例如影响原材料费用的因素通常有产品产量和单位产品原材料费用，单位产品原材料费用又可进一步分为单位产品原材料消耗量和材料单价两个因素。它们之间的关系式如下：

原材料费用=产品产量×单位产品原材料费用

=产品产量×单位产品原材料消耗量×材料单价

②确定基期和报告期的关系式。按照计划数或上年实际数确定基期的原材料费用关系式，按照报告期数值得出报告期的原材料费用关系式，分别如下：

分析对象=报告期原材料费用-基期原材料费用

③连环顺序替代。按照公式中各因素的排列顺序，逐次以各个因素的实际数替换其基数；每次替换后该实际数就保留在公式中，有几个因素就替换几次，直到所有的基数都变为实际数为止。每次替换后都求出计算结果。例如，原材料费用公式的右边有三项影响因素，就按照产品产量、单位产品原材料消耗量、材料单价的顺序依次替换。

④将每次替换后的计算结果与替换前的上一次计算结果相比较，两者的差额就是该因素对分析对象的影响程度。

⑤检验分析结果。将各个因素对分析对象的影响（即替换前后计算结果的差额）相加，代数和应该与报告期原材料费用和基期原材料费用的差值相等。如果二者不相等，说明在因素替代的计算中出现了错误，应重新检查一遍计算过程。

连环替代法具有各步骤紧密相连、环环相扣的特性，在具体应用时，要注意以下几个问题：

第一，因素分解的客观性。要运用连环替代法，首先就要确定经济指标的影响因素及其相互关系，这就要求找到影响经济指标的关键因素并明确这些因素之间的真正关系。如果没有找到关键的影响因素或者这些因素只是次要的影响因素，或者没有发现关键因素之间的真正关系，则虽然列出了数学关系式，但该关系式不具有实际经济意义。

第二，分析前提的假定性。运用连环替代法，在分析某一因素对经济指标差异的影响时，需要假定其他因素不随该因素的变动而变动，否则就不能直接替代了，而要考虑因素之间的多重共线性问题。实际上，事物之间都不可能是绝对无关的，只是相关性有强有弱而已。如果因素之间的相关性过高，则前提假定不能成立，不能使用这种方法。由于指标分解得越细就越可能出现高度相关的情况，因此因素分解应当适度，不是越细越好。

第三，因素替代的顺序性。运用连环替代法，在计算分析时，一定要按照同一替换顺序进行，这样计算的结果才具有可比性。如果计算时按照不同的排列顺序进行，则会得出不可比的结果，各因素对分析对象影响的代数和也不会与报告期与基期的差值相等。通常，各因素的替代顺序是按照数量指标在前、价值量指标在后的原则进行排列。如果有多个数量指标或价值量指标，则应按照先基本因素，后次要因素的顺序排列。在实际运用中，需要具体问题具体分析。

第四，计算程序的连环性。连环性是指在确定某因素变动对分析对象的影响时，应该将该因素替代后的结果与该因素替代前的结果（亦即前一因素替代后的结果）相对比；而确定该因素后一因素变动对分析对象的影响时，应该依此类推，环环相套，这样才能保证各因素对分析对象影响结果的可分性，保证各因素对分析对象影响的代数和与报告期与基期的差值相等。

（2）差额计算法。差额计算法实质上是连环替代法的一种简化形式，运用原理与连环替代法是相同的。这种方法也需要实施连环替代法的前两个步骤，区别是第三步将连环替代法的第三步和第四步合并在一起进行了。运用这一方法时，先确定各因素的实际数与计划数之间的差异，然后按照各因素的排列顺序，依次计算出各因素变动对分析对象的影响程度，将计算出的各因素实际数与计划数之间的差异值与排列在该因素前面各因素的实际数和排列在该因素后面各因素的基期数相乘，得出的结果就是该因素变动对分析对象的影响程度。连环替代法需要注意的问题差额计算法同样要注意。此外，倘若各影响因素之间不是连乘的关系，则不能使用这样的计算步骤，而要采取其他的方法来计算。