分类法实战：联产品、副产品和等级产品的应用

（一）联产品及联产品成本的分配

1.联产品的含义

有些工业企业，对同一种原材料进行加工可以生产出多种主要产品。例如在对原油进行提炼的过程中可以同时生产出汽油、柴油、煤油等多种产品，水分解之后可以得到氢气和氧气，制糖厂对甘蔗进行加工，同时可生产出白砂糖和赤砂糖等。这些联合生产出的产品称为联产品。联产品一般到生产结束才能分离开。分离以后，一些联产品还需要进一步加工，才能制成产成品。在分离之前，联产品的成本是合在一起的，称为联合成本，在分离之后，个别联产品发生的继续加工费用称为可分成本。分离之前，联产品通常具有相同的原材料和生产工艺，因此对联产品的联合成本可以采用分类法进行计算。分离后的加工成本可按一般的成本计算方法单独核算。

2.联产品账务处理举例

常见的联产品联合成本的分配方法有四种：实物量分配法、系数分配法、销售价值分配法和可实现净值分配法。

（1）实物量分配法

实物量分配法是按照联产品分离之前各产品的生产产量（或重量、体积等技术指标）的比例来分配联合成本的方法。

【例10-3】某企业使用同一种原材料，经过同一生产过程，生产出甲、乙、丙三种产品。联合成本为20 000元。生产出的甲产品为100千克，乙产品为150千克，丙产品为250千克。试采用实物量分配法计算甲产品、乙产品和丙产品各自应分担的联合成本。

甲产品产量占总产量的比例=

乙产品产量占总产量的比例=

丙产品产量占总产量的比例=

甲产品应分担的联合成本=20 000×20%=4 000（元）

乙产品应分担的联合成本=20 000×30%=6 000（元）

丙产品应分担的联合成本=20 000×50%=10 000（元）

三种产品分担联合成本计算单如表10-5所示。

表10-5　三种产品分担联合成本的计算　单位：元

（2）系数分配法

系数分配法是将各种联产品的实际实物量按照规定的系数折算为标准实物量，然后将联合成本按照各个联产品的标准实物量的比例进行分配。

【例10-4】某企业使用同一种原材料，经过同一生产过程，生产出甲、乙、丙三种产品。联合成本为33 600元。生产出的甲产品为800千克，乙产品为1 000千克，丙产品为1 500千克。假设乙产品为标准产品，系数确定为1，甲产品的系数为0.7，丙产品的系数为1.2，试采用系数分配法计算甲产品、乙产品和丙产品各自应分担的联合成本。

甲产品标准产量=800×0.7=560（千克）

乙产品标准产量=1 000×1=1 000（千克）

丙产品标准产量=1 500×1.2=1 800（千克）

标准产量分配率=（元/千克）

甲产品应分担的联合成本=560×10=5 600（元）

乙产品应分担的联合成本=1000×10=10 000（元）

丙产品应分担的联合成本=1800×10=18 000（元）

三种产品分担联合成本计算单如表10-6所示。

表10-6　三种产品分担联合成本的计算　单位：元

（3）销售价值分配法

销售价值分配法是按各个联产品的销售价值的比例分配联合成本的方法。这种方法的理论依据是销售价格高的产品应该负担更多的联合成本。此方法适用于产品分离后不再发生加工费用的联产品。

【例10-5】某企业使用同一种原材料，经过同一生产过程，生产出甲、乙、丙三种产品。联合成本为45 000元。生产出的甲产品为80千克，单价为5元/千克；乙产品为100千克，单价为8元/千克；丙产品为160千克，单价为5元/千克。试采用销售价值分配法计算甲产品、乙产品和丙产品各自应分担的联合成本。

甲产品销售价格=80×5=400（元）

乙产品销售价格=100×8=800（元）

丙产品销售价格=160×5=800（元）

甲产品应分担的联合成本=（元）

乙产品应分担的联合成本=（元）

丙产品应分担的联合成本=（元）

三种产品分担联合成本计算单如表10-7所示。

表10-7　三种产品分担联合成本的计算　单位：元

（4）可实现净值分配法

可实现净值分配法是按各个联产品的可实现净值比例分配联合成本的方法。这种方法适用于产品分离后还要继续进行加工，因而除联合成本外还有可分成本的联产品。可实现净值是指销售价格扣除可分成本之后的余额。

【例10-6】某企业使用同一种原材料，经过同一生产过程，生产出甲、乙、丙三种产品。联合成本为16 000元。生产出的甲产品为100千克，乙产品为120千克，丙产品为150千克。单价分别为100元/千克、80元/千克和20元/千克。乙产品的可分成本为1 600元，丙产品的可分成本为1 000元。试采用可实现净值分配法计算甲产品、乙产品和丙产品各自应分担的联合成本。

甲产品销售价格=100×100=10 000（元）

乙产品销售价格=80×120=9 600（元）

丙产品销售价格=20×150=3 000（元）

甲产品可实现净值=10 000-0=10 000（元）

乙产品可实现净值=9 600-1 600=8 000（元）

丙产品可实现净值=3 000-1 000=2 000（元）

三种产品可实现净值总和=10 000+8 000+2 000=20 000（元）

甲产品应分担联合成本的比例=

乙产品应分担联合成本的比例=

丙产品应分担联合成本的比例=

甲产品应分担的联合成本=16 000×50%=8 000（元）

乙产品应分担的联合成本=16 000×40%=6 400（元）

丙产品应分担的联合成本=16 000×10%=1 600（元）

甲产品销售毛利=甲产品可实现净值-甲产品应分担的联合成本

=10 000-8 000=2 000（元）(www.xing528.com)

乙产品销售毛利=乙产品可实现净值-乙产品应分担的联合成本

=8 000-6 400=1600（元）

丙产品销售毛利=丙产品可实现净值-丙产品应分担的联合成本

=2 000-1 600=400（元）

三种产品分担联合成本计算单如表10-8所示。

表10-8　三种产品分担联合成本的计算　单位：元

（二）副产品及副产品成本的分配

1.副产品的含义

副产品是指工业企业在生产主要产品时附带生产出来的非主要产品。例如在原油加工的过程中产生的渣油和石油焦，制皂过程中产生的甘油等。副产品虽然不是企业的主要产品，所占费用比例较小，但亦有一定的经济价值，应当予以管理和核算。通常，生产费用在主要产品和副产品之间很难划分，因此需要将主要产品和副产品合并为一类，采用分类法计算成本，然后将副产品按照一定的方法计价，再从总成本中扣除，以扣除后的成本作为主要产品的成本。与联产品类似，副产品亦可能出现与主要产品分离后还继续发生可分成本的情况。因此，副产品的成本计算亦有不同的方法。副产品的计价是副产品成本计算的关键。

副产品成本的计算，一般有两种方法：

（1）副产品成本按实际成本计算

一些副产品和主要产品分离以后，还需要继续进行加工，才能得到最终产品。例如在制皂过程中生产的含有甘油的盐水，在与主要产品分离后，还需要进一步加工，才能制成甘油。制糖企业生产糖后产生的甘蔗渣，经过进一步处理，才能造出纸张。这种情况下，要根据副产品的实际投入单独计算成本。副产品所分配的原材料费用，可以按照定额成本核算，其他加工费用可以按照生产工时比例进行分配。

（2）副产品成本按计划成本计算

如果副产品的加工时间不长，费用较小，也可以按照计划单位成本计价，不计算其实际成本，以简化成本的计算工作。从主、副产品的生产费用总额中扣除副产品的计划成本，即为主要产品的成本。

2.副产品账务处理举例

【例10-7】某企业使用同一种原材料，经过一定时间的生产，在生产出甲产品的同时，还附带生产出乙产品的原料，这种原料经过进一步加工就成为乙产品。乙产品的原材料按照定额成本计价，每千克为0.6元，甲、乙产品月初、月末在产品均按原材料的定额成本计价。其他相关资料如下，试按照实际成本计算主要产品和副产品的单位成本，并登记产品明细账。

（1）甲、乙产品的生产工时分别为15 000小时和1 000小时，该月发生的工资及福利总额为24 000元，制造费用总额为8 000元。计算甲、乙产品各自应分配的工资及福利、制造费用。

工资及福利分配率=（元/小时）

甲产品应分配工资及福利=1.5×15 000=22 500（元）

乙产品应分配工资及福利=1.5×1 000=1 500（元）

制造费用分配率=（元/小时）

甲产品应分配制造费用=0.5×15 000=7 500（元）

乙产品应分配制造费用=0.5×1 000=500（元）

（2）甲、乙产品本月产量及原材料耗用情况如表10-9所示。

表10-9　甲、乙产品本月产量及原材料耗用情况　单位：元

乙产品本月耗用原材料的金额=0.6×2 000=1 200（元）

甲产品本月耗用原材料的金额=52 000-1 200=50 800（元）

（3）根据有关费用分配计算、原材料耗用情况表，登记甲、乙产品的成本明细账，如表10-10和表10-11所示。

表10-10　产品成本明细账

表10-11　产品成本明细账

（4）假定乙产品采用计划成本计价，计划单位成本为60元，其中原材料的计划价格为20元，工资及福利的计划价格为25元，制造费用的计划价格为15元，则乙产品按照计划单位成本计算时，甲产品成本项目费用的各项计算如下：

甲产品应分配工资及福利=24 000-25×50=22 750（元）

甲产品应分配制造费用=8 000-15×50=7250（元）

乙产品本月耗用原材料的金额=20×50+400-300=1 100（元）

甲产品本月耗用原材料的金额=52 000-1 100=50 900（元）

甲产品的产品成本明细账如表10-12所示。

表10-12　产品成本明细账

（三）等级产品及等级产品成本的分配

1.等级产品的含义

等级产品是指使用同样的原材料，经过同一生产过程生产出来的品种相同而质量不同的产品。等级产品与联产品和副产品的区别是，等级产品是同一品种而不同质量的产品，而联产品和副产品是不同品种的产品。一般而言，等级产品是指合格产品，而副、次产品指的是非合格产品，但实务中也有将副、次产品按照等级产品处理的。

按照等级产品产生的原因不同，等级产品成本的计算也分为两种方法：

（1）等级产品成本按实物数量进行分配

如果不同质量等级的产品是由于工人违规操作或管理不善等主观因素造成的，则等级低的产品亦应负担和等级高的产品相同的成本，否则

如果因为低等级的产品售价低就分配给较低的成本，则会掩盖操作或管理中的失误，高估高质量产品的成本，使企业不能及时发现问题、解决问题。因此，主观因素导致的产品质量等级的差异，不应导致不同的分配标准，单位产品的成本应该相同，不同等级产品之间按照实物数量进行分配。

（2）等级产品成本按照系数进行分配

如果不同质量等级的产品是由于目前生产技术水平和原材料质量等客观原因造成的，则不同等级产品应该负担不同的成本。单位售价高的产品负担的成本更高。一般可按照单位售价制定系数标准，按照系数的比例来分配成本。

2.等级产品账务处理举例

【例10-8】某企业使用同一种原材料，经过一定时间的生产，共生产甲产品的完工产品120件，按照产品的质量分为一、二、三共三个等级，各等级数量分别为60件、40件、20件。企业考察不同等级产品产生的原因，发现是由于管理不善引起的，因此决定采用实物数量进行分配。完工甲产品各种料、工、费合计6 000元。按照实物数量分配如表10-13所示。

表10-13　各等级产品成本计算表（按实物数量）　单位：元

其中，。

【例10-9】某企业使用同一种原材料，经过一定时间的生产，共生产甲产品的完工产品100件，按照产品的质量分为一、二、三共三个等级，各等级数量分别为60件、40件、20件，单位售价分别为100元、90元和60元。企业考察不同等级产品产生的原因，发现是由于原材料质量问题的客观因素引起的，因此决定采用销售价格系数法进行分配。完工甲产品各种料、工、费合计8 640元。分配结果如表10-14所示。

表10-14　各等级产品成本计算表（按销售系数）　单位：元

其中，标准产量分配率=（元/件）