如何选取审计样本并实施审计程序

（一）选取样本

注册会计师在选取样本项目时，应当使总体中的每个抽样单元都有被选取的机会。在统计抽样中，注册会计师选取样本项目时每个抽样单元被选取的概率是已知的。在非统计抽样中，注册会计师根据判断选取样本项目。由于抽样的目的是为注册会计师得出有关总体的结论提供合理的基础，因此，注册会计师通过选择具有总体典型特征的样本项目，从而选出有代表性的样本以避免偏向是很重要的。选取样本的主要方法包括随机选样、系统选样、随意选样和货币单元抽样。值得说明的是，实务中还有一种常用的选取样本项目的方法即整群选样。整群选样是指从总体中选取一群（或多群）连续的项目。整群选样通常不能在审计抽样中使用，因为大部分总体的结构都使连续的项目之间可能具有相同的特征，但与总体中其他项目的特征不同。虽然在有些情况下注册会计师检查一群项目可能是适当的审计程序，但当注册会计师希望根据样本做出有关整个总体的有效推断时，极少将整群选样作为适当的选样方法。

1．随机选样

使用随机数表或计算机辅助审计技术选样又称随机选样。使用随机数选样需以总体中的每一项目都有不同的编号为前提。注册会计师可以使用计算机生成的随机数，如电子表格程序、随机数码生成程序、通用审计软件程序等计算机程序产生的随机数，也可以使用随机数表获得所需的随机数。

随机数是一组从长期来看出现概率相同的数码，且不会产生可识别的模式。随机数表也称乱数表，它是由随机生成的从0到9十个数字所组成的数表，每个数字在表中出现的次数是大致相同的，它们出现在表上的顺序是随机的。表10-2就是五位随机数表的一部分。

表10-2 随机数表

应用随机数表选样的步骤如下。

（1）对总体项目进行编号，建立总体中的项目与表中数字的一一对应关系。在一般情况下，编号可利用总体项目中原有的某些编号，如凭证号、支票号、发票号等等。在没有事先编号的情况下，注册会计师需按一定的方法进行编号。如由40页、每页50 行组成的应收账款明细表，可采用四位数字编号，前两位由01到40的整数组成，表示该记录在明细表中的页数，后两位数字由01到50 的整数组成，表示该记录的行次。这样，编号0534表示第5页第34行的记录。所需使用的随机数的位数一般由总体项目数或编号位数决定。如前例中可采用4位随机数表，也可以使用5位随机数表的前4位数字或后4位数字。

（2）确定连续选取随机数的方法。即从随机数表中选择一个随机起点和一个选号路线，随机起点和选号路线可以任意选择，但一经选定就不得改变。从随机数表中任选一行或任何一栏开始，按照一定的方向（上下左右均可）依次查找，符合总体项目编号要求的数字，即为选中的号码，与此号码相对应的总体项目即为选取的样本项目，一直到选足所需的样本量为止。例如，从前述应收账款明细表的2 000个记录中选择10个样本，总体编号规则如前所述，即前两位数字不能超过40，后两位数字不能超过50。如从表10-2第一行第一列开始，使用前四位随机数，逐行向右查找，则选中的样本为编号3204、23821、82383、68310、94856、95000、20764、71401、38464、59442的10个记录。

随机数选样不仅使总体中每个抽样单元被选取的概率相等，还使相同数量的抽样单元组成的每种组合被选取的概率相等。这种方法在统计抽样和非统计抽样中均适用。由于统计抽样要求注册会计师能够计量实际样本被选取的概率，这种方法尤其适合于统计抽样。

2．系统选样

系统选样也称等距选样，是指按照相同的间隔从审计对象总体中等距离地选取样本的一种选样方法。采用系统选样法，首先要计算选样间隔，即用总体中抽样单元的总数量除以样本规模，得到样本间隔，接着确定选样起点，然后再根据间距顺序地选取样本。例如，样本间隔为50，然后在第一个50中确定一个起点，其后每数到第50个的抽样单元就是所选项目。虽然可以随意选择起点，但如果使用计算机随机数发生器或随机数表，样本可能更随机。在使用系统选样时，注册会计师需要确定，总体中的抽样单元的排列方式不会使样本间隔正好与总体的特殊模式相对应。

3．货币单元抽样

货币单元抽样是一种金额加权选样方法。在这种方法中，样本的规模、选取和评价产生了以货币金额表示的结论。在实施细节测试时，将构成总体的每个货币单元作为抽样单元可能更有效率。从总体（如应收账款余额）中选取了具体的货币单元后，注册会计师可以对包含这些货币单元的特定项目（如明细账余额）进行检查。使用这种方法界定抽样单元的一个好处是，将审计资源投向金额较大的项目（因为它们被选取的机会更大），并缩小样本规模。这种方法可以与系统选样法结合使用，且在用随机选样法选取项目时效率最高。

4．随意选样(www.xing528.com)

随意选样也叫任意选样，是指不带任何偏见地选取样本，即不考虑样本项目的性质、大小、外观、位置或其他特征而选取总体项目。在此方法中，注册会计师选取样本不采用结构化的方法。尽管不使用结构化方法，注册会计师也要避免任何有意识的偏向或可预见性（如回避难以找到的项目，或总是选择或回避每页第一个或最后一个项目），从而试图保证总体中的所有项目都有被选中的机会。在使用统计抽样时，运用随意选样是不恰当的。

【例题10-1】假定某委托人应收账款的编号为0001至3500，注册会计师拟选择其中350份进行函证：（随机数表如表10-3所示）

表10-3 随机数表

（续表）

要求：

（1）利用给出的随机数表，从第2行第1个数字起，自左向右，依后四位数为准，注册会计师选择的最初5个样本的号码分别应是哪些？

（2）采用系统选择的方法选择，并确定随机起点0005，注册会计师选择的最初5个样本的号码分别是哪些？

答案：

（1）0417 3404 2038 2305 0222

（2）0005 0015 0025 0035 0045

（二）对样本实施审计程序

注册会计师应当针对选取的每个项目，实施适合具体目的的审计程序。如果审计程序不适用于选取的项目，注册会计师应当针对替代项目实施该审计程序。例如，如果在测试付款授权时选取了一张作废的支票，并确信支票已经按照适当程序作废因而不构成偏差，注册会计师需要适当选择一个替代项目进行检查。再如，如果未收到积极式询证函的回函，注册会计师可以实施适当的替代程序，如检查期后的现金收款以及有关其来源和对应项目的证据。

如果未能对某个选取的项目实施设计的审计程序或适当的替代程序，注册会计师应当将该项目视为控制测试中对规定的控制的一项偏差，或细节测试中的一项错报。例如，当与选取的某项目相关的文件丢失时，注册会计师无法对所选择的项目实施设计的审计程序，则应将该项目视为一项误差。