如何设计进一步审计程序？

注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险，设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间安排和范围。

进一步审计程序相对于风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。

（一）进一步审计程序的设计要求

注册会计师需要根据并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序（包括审计程序的性质、时间安排和范围），使进一步审计程序和风险评估结果之间具备明确的对应关系。在设计拟实施的进一步审计程序时，注册会计师应当注意以下几点。

（1）考虑形成某类交易、账户余额和披露的认定层次重大错报风险评估结果的依据。该依据包括：因相关交易类别、账户余额或披露的具体特征而导致重大错报的可能性（即固有风险）；风险评估是否考虑了相关控制（即控制风险），从而要求注册会计师获取审计证据以确定控制是否有效运行（即注册会计师在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，拟信赖控制运行的有效性）。

（2）评估的风险越高，需要获取越有说服力的审计证据。

（二）进一步审计程序的性质

1．进一步审计程序的性质的含义

审计程序的性质是指审计程序的目的和类型。审计程序的目的包括实施控制测试以评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面运行的有效性，实施实质性程序以发现认定层次重大错报。审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。在应对评估的风险时，确定审计程序的性质是最重要的。

2．进一步审计程序性质的选择

在确定进一步审计程序的性质时，注册会计师首先考虑的是认定层次重大错报风险的评估结果。注册会计师评估的风险可能影响拟实施的审计程序的类型及其综合运用。例如，当评估的风险较高时，注册会计师除检查文件外，还可能决定向交易对方函证合同条款的完整性。此外，对于与某些认定相关的错报风险，实施某些审计程序可能比其他审计程序更适当。例如，在测试收入时，对于与收入完整性认定相关的错报风险，控制测试可能最能有效应对；对于与收入发生认定相关的错报风险，实质性程序可能最能有效应对。

在确定审计程序的性质时，注册会计师接着需要考虑形成风险评估结果的依据。例如，一方面，对于某类交易，注册会计师可能判断即使在不考虑相关控制的情况下发生错报的风险仍较低，此时仅实施实质性分析程序就可以获取充分、适当的审计证据；另一方面，如果注册会计师预期存在与此类交易相关的内部控制的情况下发生错报的风险较低，拟基于这一评估的低风险设计实质性程序，则注册会计师需要按照要求实施控制测试。对于在被审计单位信息系统中进行日常处理和控制的、常规且不复杂的交易，这种情况可能出现。

（三）进一步审计程序的时间

1．进一步审计程序的时间的含义

审计程序的时间安排是指注册会计师何时实施审计程序，或审计证据适用的期间或时点。

2．进一步审计程序的时间选择

注册会计师可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序。当重大错报风险越高时，注册会计师可能认为在期末或接近期末而非期中实施实质性程序，或采用不通知的方式（如在不通知的情况下对选取的经营地点实施审计程序），或在管理层不能预见的时间实施审计程序更有效。这在考虑应对舞弊风险时尤为相关。例如，如果识别出故意错报或操纵会计记录的风险，注册会计师可能认为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序是无效的。(www.xing528.com)

在期末之前实施审计程序可能有助于注册会计师在审计工作初期识别重大事项，并在管理层的协助下及时解决这些事项，或针对这些事项制订有效的审计方案。某些审计程序只能在期末或期后实施，例如：

（1）核对财务报表与会计记录；

（2）检查财务报表编制过程中做出的会计调整；

（3）为应对被审计单位可能在期末签订不适当的销售合同的风险，或交易在期末可能尚未完成的风险而实施的程序。

影响注册会计师考虑在何时实施审计程序的其他相关因素包括以下几个。

（1）控制环境。

（2）何时能得到相关信息。例如，某些电子文档如未能及时取得，可能被覆盖；再如，某些拟观察的程序可能只在特定时点发生。

（3）错报风险的性质。例如，如果存在被审计单位为了保证盈利目标的实现而伪造销售合同以虚增收入的风险，注册会计师可能需要检查截至期末的所有销售合同。

（4）审计证据适用的期间或时点。

（四）进一步审计程序的范围

1．进一步审计程序的范围的含义

审计程序的范围是指实施审计程序的数量，如抽取的样本量或对某项控制活动的观察次数。

2．进一步审计程序的范围的确定

在确定必要的审计程序的范围时，注册会计师需要考虑重要性、评估的风险和计划获取的保证程度。如果需要通过实施多个审计程序实现某一目的，注册会计师需要分别考虑每个程序的范围。一般而言，审计程序的范围随着重大错报风险的增加而扩大。例如，在应对评估的由于舞弊导致的重大错报风险时，增加样本量或实施更详细的实质性分析程序可能是适当的。但是，只有当审计程序本身与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。

使用计算机辅助审计技术对电子化的交易和账户文档进行更广泛的测试，有助于注册会计师修改测试范围（如针对由于舞弊导致的重大错报风险的测试范围）。这是因为计算机辅助审计技术可以用于从主要电子文档中选取交易样本，按照某一特征对交易进行分类，或对总体而非样本进行测试。

当由于评估的风险较高而需要获取更具说服力的审计证据时，注册会计师可能需要增加所需审计证据的数量，或获取更具相关性或可靠性的证据，如更多地从第三方获取证据或从多个独立渠道获取互相印证的证据。