审计工作底稿的规范、内容与范围

（一）审计工作底稿的编制要求

注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解。

（1）按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围。

（2）实施审计程序的结果和获取的审计证据。

（3）审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时做出的重大职业判断。

有经验的专业人士，是指会计师事务所内部或外部具有审计实务经验，并且对下列方面有合理了解的人士。

（1）审计过程。

（2）审计准则和相关法律法规的规定。

（3）被审计单位所处的经营环境。

（4）与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。

（二）确定审计工作底稿的格式、内容和范围时考虑的因素

在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，注册会计师应当考虑下列几个因素。

（1）被审计单位的规模和复杂程度。在通常情况下，对规模大业务复杂的被审计单位进行审计所形成的审计工作底稿比对规模小业务简单的被审计单位进行审计所形成的审计工作底稿要多，涉及范围要广。

（2）拟实施审计程序的性质。通常，不同的审计程序会使得注册会计师获取不同性质的审计证据，由此注册会计师可能会编制不同格式、内容和范围的审计工作底稿。

（3）识别出的重大错报风险。识别和评估的重大错报风险水平的不同可能导致注册会计师实施的审计程序和获取的审计证据不尽相同。由此，审计工作底稿的格式、内容和范围也不同。

（4）已获取的审计证据的重要程度。注册会计师通过执行多项审计程序可能会获取不同的审计证据，有些审计证据的相关性和可靠性较高，有些质量则较差，注册会计师可能区分不同的审计证据进行有选择性的记录，因此，审计证据的重要程度也会影响审计工作底稿的格式、内容和范围。

（5）识别出的例外事项的性质和范围。有时注册会计师在执行审计程序时会发现例外事项，由此可能导致审计工作底稿在格式、内容和范围方面的不同。

（6）当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性。

（7）审计方法和使用的工具。使用的审计方法和工具可能影响审计工作底稿的格式、内容和范围。

注册会计师应综合考虑以上影响因素，根据不同情况确定审计工作底稿的格式、内容和范围。

（三）审计工作底稿的要素

（1）被审计单位名称：即财务报表的编报单位。若财务报表编报单位为某一集团的下属公司，则应同时写明下属公司的名称。被审计单位名称可以简称。

（2）审计项目名称：即某一财务报表项目名称或某一审计程序及实施对象的名称，如具体审计项目是某一分类会计科目，则应同时写明该分类会计科目。

（3）审计项目时点或期间：指某一资产负债类项目的报告时点或某一损益类项目的报告期间。

（4）审计过程记录：即注册会计师的审计轨迹与专业判断的记录。注册会计师应将其实施审计而达到审计目标的过程记录在审计工作底稿中。

（5）审计结论：即注册会计师通过实施必要的审计程序后，对某一审计事项所做的专业判断。就符合性测试而言，是指注册会计师对被审计单位内部控制执行情况的满意程度以及是否可以信赖；就实质性测试而言，是指注册会计师对某一审计事项的余额或发生额的确认情况。

（6）审计标识及其说明：审计标识是注册合计师为便于表达审计含义而采用的符号。为了便于他人理解，注册会计师应在审计工作底稿说明各种审计标识所代表的含义，或采用审计标识及其说明表的形式统一说明。审计标识应前后一致。

（7）索引号及页次：即注册会计师为整理利用审计工作底稿，将具有同一性质或反映同一具体审计事项的审计工作底稿分别归类，形成相互联系、相互控制所作的特定编号即为索引号；页次是在同一索引号下不同的审计工作底稿的顺序编号。

（8）编制者姓名及编制日期：即注册会计师必须在其编制的审计工作底稿上签名和签署日期。签名时可用简签，但应以适当方式加以说明。

（9）复核者姓名及编制日期：即注册会计师必须在其复核过的审计工作底稿上签名和签署日期。签名时可用简签，但应以适当方式加以说明。若有多级复核，每级复核者均应签名和签署日期。

通常，需要在每一张审计工作底稿上注明执行审计工作的人员和复核人员、完成该项审计工作的日期以及完成复核的日期。

在实务中，如果若干页的审计工作底稿记录同一性质的具体审计程序或事项，并且编制在同一个索引号中，此时可以仅在审计工作底稿的第一页上记录审计工作的执行人员和复核人员并注明日期。

（10）其他应说明事项：即注册会计师根据其他专业判断，认为应在审计工作底稿中予以记录的其他相关事项。

（四）审计过程记录

1．记录具体项目或事项的识别特征

审计准则规定，在记录已实施审计程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师应当做好以下记录。

（1）测试的具体项目或事项的识别特征。

（2）审计工作的执行人员及完成审计工作的日期。

（3）审计工作的复核人员及复核的日期和范围。(www.xing528.com)

记录具体项目或事项的识别特征可以实现多种目的，例如，这能反映项目组履行职责的情况，也便于对例外事项或不符事项进行调查。识别特征因审计程序的性质和测试的项目或事项的不同而不同。例如：

（1）在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，注册会计师可以以订购单的日期和其唯一的编号作为测试订购单的识别特征。

（2）对于需要选取或复核既定总体内一定金额以上的所有项目的程序，注册会计师可以记录实施程序的范围并指明该总体（如银行存款日记账中一定金额以上的所有会计分录）。

（3）对于需要从文件记录的总体中进行系统选样的审计程序，注册会计师可以通过记录样本的来源、抽样的起点及抽样间隔识别已选取的样本。例如，如果被审计单位对发运单顺序编号，测试发运单的识别特征可以是，对4月1日至9月30日的发运记录，从第12345号发运单开始每隔125号系统抽取发运单。

（4）对于需要询问被审计单位中特定人员的程序，注册会计师可以以询问的时间、被询问人的姓名和岗位名称作为识别特征。

（5）对于观察程序，注册会计师可以以观察的对象或观察过程、相关被观察人员及其各自的责任、观察的地点和时间作为识别特征。

2．记录重大事项及相关重大职业判断

注册会计师需要对具体事实和情况进行客观分析，判断某一事项是否属于重大事项。重大事项通常包括几个方面。

（1）引起特别风险的事项。

（2）实施审计程序的结果表明财务报表可能存在重大错报的情形，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施的情形。

（3）导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形。

（4）可能导致出具非标准审计报告的事项。

注册会计师在执行审计工作和评价审计结果时运用职业判断的程度，是决定记录重大事项的审计工作底稿的格式、内容和范围的一项重要因素。在审计工作底稿中对重大职业判断进行记录，能够解释注册会计师得出的结论并提高职业判断的质量。这些记录对审计工作底稿的复核人员非常有帮助，同样也有助于执行以后期间审计的人员查阅具有持续重要性的事项（如根据实际结果对以前做出的会计估计进行复核）。

当涉及重大事项和重大职业判断时，注册会计师需要编制与运用职业判断相关的审计工作底稿。例如：

（1）如果审计准则要求注册会计师“应当考虑”某些信息或因素，并且这种考虑在特定业务情况下是重要的，记录注册会计师得出结论的理由；

（2）记录注册会计师对某些方面主观判断的合理性（如某些重大会计估计的合理性）得出结论的基础；

（3）如果注册会计师针对审计过程中识别出的导致其对某些文件记录的真实性产生怀疑的情况实施了进一步调查（如适当利用专家的工作或实施函证程序），记录注册会计师对这些文件记录真实性得出结论的基础。

注册会计师可以考虑编制重大事项概要，并将其作为审计工作底稿的组成部分。重大事项概要包括对审计过程中识别出的重大事项及其如何得到解决的记录，以及对提供相关信息的其他支持性审计工作底稿的交叉索引。重大事项概要可以提高复核和检查审计工作底稿的效率和效果，尤其是对于大型、复杂的审计项目。此外，编制重大事项概要不仅有助于注册会计师考虑重大事项，还可以帮助注册会计师根据实施的审计程序和得出的审计结论，考虑是否存在注册会计师不能实现某项相关审计准则的目标，以致妨碍实现注册会计师的总体目标的情况。

3．记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论

注册会计师应当记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论，包括所讨论的重大事项的性质以及讨论的时间、地点和参加人员。其他人员，可能包括被审计单位内部除管理层、治理层以外的其他人员，以及被审计单位外部的机构或人员，如向被审计单位提供专业咨询的人员等。

4．记录识别出的信息与重大事项不一致的处理情况

如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论不一致，注册会计师应当记录如何处理该不一致的情况，但这并不意味着注册会计师需要保留不正确的或被取代的审计工作底稿。

审计工作底稿索引号及其标识示例

索引号，例如：

A——代表流动资产类底稿，其中：A1代表现金、A2代表银行存款，……A9代表存货。

B——代表长期股权投资。

等等。

标识，例如：

∧——代表纵向相加。

＜——代表横向相加。

B——与上年结转核对一致。

T——代表与原始凭证核对一致。

G——代表与总分类账核对一致。

S——代表与明细账核对一致。

T／B ——代表与试算平衡表核对一致。

C——代表已发询证函。

C﹨——代表已收回询证函。

*——代表备注。