（一）回函的可靠性的考虑
1．可能影响函证可靠性的因素
可能影响函证可靠性的因素主要包括以下几个。
（1）函证的方式，包括对询证函的设计、寄发及收回的控制情况。
（2）以往审计或类似业务的经验。
（3）拟函证信息的性质。
（4）选择被询证者的适当性，包括被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性。
（5）被询证者易于回函的信息类型。
（6）被审计单位施加的限制或回函中的限制。
2．进一步获取审计证据
如果存在对询证函回函的可靠性产生疑虑的因素，注册会计师应当进一步获取审计证据以消除这些疑虑。
（1）《〈中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据〉应用指南》指出，即使用作审计证据的信息从独立于被审计单位的外部来源获得，某些情况也会影响其可靠性。所有回函都存在被拦截、更改或其他舞弊风险。无论该回函采用纸质、电子还是其他介质等形式，这种风险都会存在。显示回函的可靠性可能存在疑问的因素包括：注册会计师间接收到回函；回函看起来不是来自于预期的被询证者。
（2）对以电子形式收到的回函（如传真或电子邮件），由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。如果注册会计师确信这种程序安全并得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。
（3）如果被询证者利用第三方协调和提供回函，注册会计师可以实施审计程序以应对下列风险：回函来源不合适；回函者未经授权；信息传输的安全性遭到破坏。
（4）《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》规定，当注册会计师对用作审计证据的信息的可靠性存有疑虑时，应当确定是否需要修改或追加审计程序以消除疑虑。注册会计师可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容。例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。如果回函间接寄送给注册会计师（例如，被询证者错将回函寄给了被审计单位而非注册会计师），注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。
（5）只对询证函进行口头回复不符合函证的要求，因为它不是对注册会计师的直接书面回复。当收到口头回复后，注册会计师可以根据情况要求被询证者提供直接书面回复。如果未收到回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。
（6）询证函的回函可能包括对其使用做出限制的措辞。这种限制不一定使作为审计证据的回函失去可靠性。
3．回函不可靠的处理
如果认为询证函回函不可靠，注册会计师应当评价其对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。
如果注册会计师认为回函不可靠，根据《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定，注册会计师可能需要修正认定层次重大错报风险评估结果并相应地修改计划的审计程序。例如，回函不可靠可能表明存在《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师评价的舞弊风险因素。
（二）未回函的处理
在未回函的情况下，注册会计师应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。
注册会计师可能实施的替代审计程序举例如下：对应收账款，检查期后收款、货运单据及临近期末的销售；对应付账款，检查期后付款或与供应商的往来函件、其他记录，如货物收讫凭证。(www.xing528.com)
替代审计程序的性质和范围受所涉及账户和认定的影响。未回函可能表明存在以前未识别的重大错报风险。在这种情况下，按照《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定，注册会计师可能需要修正认定层次重大错报风险评估结果并相应地修改计划的审计程序。例如，回函数量比预期少或多，可能表明存在以前未识别的、《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师评价的舞弊风险因素。
（三）取得积极式询证函回函是必要程序时的考虑
如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。
在某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括：可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得；存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上，员工和（或）管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。
（四）不符事项的处理
注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。
询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报。当识别出错报时，注册会计师需要根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的规定评价该错报是否表明存在舞弊。不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据。不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷。
某些不符事项并不表明存在错报。例如，注册会计师可能认为询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的。
（五）评价获取的审计证据
注册会计师应当评价实施函证程序的结果是否提供了相关、可靠的审计证据，或是否有必要进一步获取审计证据。
1．在评价通过函证程序获取的审计证据时需考虑的因素
在评价通过函证程序获取的审计证据时，注册会计师通常要考虑以下几个因素。
（1）函证和替代审计程序的可靠性。
（2）不符事项的原因、频率、性质和金额。
（3）实施其他审计程序获取的审计证据。
2．函证结果的分类
在评价某项函证程序的结果时，注册会计师可以将结果分为以下几类。
（1）询证函由适当的被询证者回复，回函同意询证函中包含的信息或提供了不存在不符事项的信息。
（2）回函被认为不可靠。
（3）未回函。
（4）回函显示存在不符事项。
当结合其他审计程序时，注册会计师的评价可以有助于判断是否获取了《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》要求的充分、适当的审计证据或是否有必要进一步获取审计证据。
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