审计证据特性：保持职业怀疑态度与可靠性评价

注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。

（一）审计证据的充分性

审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。例如，对某个审计项目实施某一选定的审计程序，从300个样本中获取的审计证据比从150个样本中获取的审计证据更充分。

注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。具体来说，在可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险越大，注册会计师就应实施越多的测试工作，将检查风险降至可接受水平，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。

例如，某电器公司受行业性质影响，存货陈旧的可能性较高，计价错报的可能性较大；因而，在审计中应选取更多的存货样本进行测试，以确定存货陈旧程度，进而确定存货价值是否被实际高估。

（二）审计证据的适当性

审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。

1．审计证据的相关性

审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审计目标相关。例如，怀疑被审计单位发出存货没有向顾客开具发票，需要获取销售完整性的审计证据。注册会计师正确的审计程序是从发货单中选取样本，追查每张发货单是否已开具发票（副本），这样获取的证据与完整性审计目标相关；注册会计师错误的审计程序是从发票副本中选取样本，追查每张发票是否附有发货单，这样获取的证据与完整性审计目标不相关。

审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑以下几个方面。

（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。例如，检查期后应收账款收回的记录和文件，可以提供有关存在和计价的审计证据，但不一定与期末截止是否适当有关。

（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。例如，分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况，可以获取与坏账准备有关的审计证据。

（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。例如，有关存货存在的审计证据并不能替代与存货计价相关的审计证据。

2．审计证据的可靠性

审计证据的可靠性是指证据的可信程度。例如，注册会计师亲自检查存货所获得的证据，就比被审计单位管理层提供给注册会计师的存货数据更可靠。

审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则。

（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。从外部独立来源获取的审计证据由完全独立于被审计单位以外的机构或人士编制并提供，未经被审计单位有关职员之手，从而减少了伪造、更改凭证或业务记录的可能性，因而其证明力最强。例如，银行询证回函、应收账款询证回函、保险公司出具的证明等，相反，从其他来源获取的审计证据，由于证据提供者与被审计单位存在经济或行政关系等原因，其可靠性应受到质疑，例如，被审计单位会计记录、会议记录等。

（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。如果被审计单位有着健全的内部控制且在日常管理中得到一贯执行，会计记录的可信赖程度将会增加，如果被审计单位的内部控制薄弱，甚至不存在任何内部控制，被审计单位内部凭证记录的可靠性就为降低。例如，如果销售业务相关内部控制有效，注册会计师就能从发货单、销售发票中取得比内部控制不健全更加可靠的审计证据。

（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。例如，注册会计师直接观察某项内部控制的运行等到的证据，比询问被审计单位某项内部控制的运行得到的证据更可靠。

（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。例如，会议的同步书面记录，比讨论事项后的口头表述更可靠。

（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。(www.xing528.com)

注册会计师在按照上述原则评价审计证据的可靠性时，还应当注意可能出现的重要例外情况。例如，审计证据虽然是从独立的外部来源获得的，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供，审计证据也可能是不可靠的。同样，如果注册会计师不具备评价证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠。

（三）充分性和适当性之间的关系

充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。

1．审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少

注册会计师需要获取的审计证据的数量受审计证据质量的影响，也就是说，审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。例如，被审计单位内部控制健全有效时生成的审计证据更可靠，注册会计师只要获取适量的审计证据，就可以为发表审计意见提供合理的基础。

2．更多的审计证据，可能无法弥补其质量上的缺陷

尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。如注册会计师应当获取收入完整性证据，却获取收入真实性证据，故即便收入真实性证据再多，也无法证明收入完整性。

（四）评价充分性和适当性时的特殊考虑

1．对文件记录可靠性的考虑

审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关控制的有效性。

如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。

2．使用被审计单位生成信息时的考虑

如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。例如，审查收入项目时，注册会计师应当考虑价格信息的准确性和销售数量的完整性。

3．证据相互矛盾时的考虑

如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。例如，注册会计师检查委托加工协议发现有委托加工材料，经函证确实存在，则委托加工材料是真实的。

如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。

4．获取审计证据时对成本的考虑

注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取住处的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。

在保证获取充分、适当的审计证据的前提下，控制审计成本也是会计师事务所增强竞争能力和获利能力所必需的。但为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，注册会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。例如，在某些情况下，存货监盘是证实存货存在性认定的不可替代的审计程序，注册会计师在审计中不得以检查成本高和难以实施为由而不执行该程序。