民间审计的目标与责任：了解和优化

民间审计目标主要指财务报表审计目标，财务报表审计目标包括财务报表审计的总体目标以及与各类交易、账户余额和披露相关的具体审计目标。对财务报表审计的责任包括管理层及治理层的责任和注册会计师的责任。

（一）财务报表审计的总体目标

1．与财务报表相关的基本概念

（1）财务报表。财务报表，是指依据某一财务报告编制基础对被审计单位历史财务信息做出的结构性表述，包括相关附注，旨在反映某一时点的经济资源或义务或者某一时期经济资源或义务的变化。相关附注通常包括重要会计政策概要和其他解释性信息。财务报表通常是指整套财务报表，有时也指单一财务报表。整套财务报表的构成应当根据适用的财务报告编制基础的规定确定。

（2）历史财务信息。历史财务信息，是指以财务术语表述的某一特定实体的信息，这些信息主要来自特定实体的会计系统，反映了过去一段时间内发生的经济事项，或者过去某一时点的经济状况或情况。

（3）适用的财务报告编制基础。适用的财务报告编制基础，是指法律法规要求采用的财务报告编制基础；或者管理层和治理层（如适用）在编制财务报表时，就被审计单位性质和财务报表目标而言，采用的可接受的财务报告编制基础。

财务报告编制基础分为通用目的编制基础和特殊目的编制基础。通用目的编制基础，是指旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告编制基础，主要是指会计准则和会计制度。特殊目的编制基础，是指旨在满足财务报表特定使用者对财务信息需求的财务报告编制基础，包括计税核算基础、监管机构的报告要求和合同的约定等。

特殊目的财务报告编制基础分为公允列报编制基础和遵循性编制基础。公允列报编制基础，是指要求管理层和治理层（如适用）遵循其规定并包含下列内容之一的财务报告编制基础：（例：按照计税基础编制的财务报表出具的审计报告）①明确或隐含地认可，为了实现财务报表的公允列报，管理层和治理层（如适用）可能有必要提供除编制基础具体要求之外的其他披露；②明确地认可，为了实现财务报表的公允列报，在极其特殊的情况下，管理层和治理层（如适用）可能有必要偏离编制基础的某项要求。遵循性编制基础，是指要求管理层和治理层（如适用）遵循其规定的财务报告编制基础，但不包含前述①或②项中的任何一项内容。（例：按合同要求编制的财务报表出具的审计报告）

适用的财务报告编制基础通常指会计准则（财务报告准则）和法律法规的规定。此外，其他文件可能对如何应用适用的财务报告编制基础提供指引。在这种情况下，适用的财务报告编制基础可能还包括下列文件：与会计事项相关的法律法规、司法判决和职业道德要求；准则制订机构发布的具有不同权威性的会计解释；准则制订机构针对新出现的会计问题发布的具有不同权威性的意见；得到广泛认可和普遍使用的一般惯例或行业惯例。

如果会计准则与提供指引的文件存在冲突，或者构成财务报告编制基础的文件之间存在冲突，以具有最高权威性的文件为准。

（4）整套财务报表。适用的财务报告编制基础的规定也决定了整套财务报表的构成。就许多财务报告编制基础而言，财务报表旨在提供有关被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的信息。对这些财务报告编制基础，整套财务报表通常包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表和相关附注。对另外一些财务报告编制基础，单一财务报表和相关附注也可能构成整套财务报表。例如，国际公共部门会计准则理事会发布的《国际公共部门会计准则——基于现金基础会计的财务报告》指出，如果一个公共部门实体依据该准则编制财务报表，则主要的财务报表是现金收支情况表。再如，下列单一财务报表（可能包括相关附注）也可能构成整套财务报表：资产负债表；利润表或经营状况表；留存收益表；现金流量表；不包括所有者权益的资产和负债表；所有者权益变动表；收入和费用表；产品线经营状况表。

2．财务报表审计总体目标

审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。这一目的可以通过注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见得以实现。就大多数通用目的财务报告框架而言，注册会计师针对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见。注册会计师按照审计准则和相关职业道德要求执行审计工作，能够形成这样的意见。

在执行财务报表审计工作时，注册会计师的总体目标主要有以下内容。

（1）对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。

（2）按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。

注册会计师应当按照审计准则的规定，对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，以作为发表审计意见的基础。错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异。错报可能是由于错误或舞弊导致的。当注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见时，错报还包括根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露做出的必要调整。如果合理预期某一错报（包括漏报）单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报通常被认为是重大的。注册会计师针对财务报表整体发表审计意见，因此没有责任发现对财务报表整体影响并不重大的错报。

合理保证，是指注册会计师在财务报表审计中提供的一种高水平但非绝对的保证。当注册会计师获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保证。由于审计存在固有限制，注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的，因此，审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证。

在任何情况下，如果不能获取合理保证，并且在审计报告中发表保留意见也不足以实现向财务报表预期使用者报告的目的，注册会计师应当按照审计准则的规定出具无法表示意见的审计报告，或者在法律法规允许的情况下终止审计业务或解除业务约定。

需要说明的是，注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见，这样的意见普遍适用于所有财务报表审计，但该审计意见不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、效果提供的保证。适用的法律法规可能要求注册会计师对其他特定事项（如内部控制的有效性、管理层报告与财务报表的一致性）发表意见。虽然审计准则及应用指南可能从这些事项与形成财务报表审计意见相关的角度提出一些要求并提供指引，但是当注册会计师负有额外责任对这些事项发表意见时，注册会计师还需要执行进一步工作。

财务报表审计的总体目标对注册会计师的审计工作发挥着导向作用，它界定了注册会计师的责任范围，直接影响注册会计师计划和实施审计程序的性质、时间和范围，决定了注册会计师如何发表审计意见。例如，既然财务报表审计目标是对财务报表整体发表审计意见，注册会计师就可以只关注与财务报表编制和审计有关的内部控制，而不对内部控制本身发表鉴证意见。同样，注册会计师关注被审计单位的违反法规行为，是因为这些行为影响到财务报表，而不是对被审计单位是否存在违反法规行为提供鉴证。

（二）管理层与治理层的责任

法律法规可能规定了管理层和治理层（如适用）与财务报告相关的责任。尽管不同的国家或地区对这些责任的范围或表述方式的规定可能不尽相同，但注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的前提是相同的，即管理层和治理层（如适用）已认可并理解其应当承担的责任。

1．管理层和治理层的概念

管理层，是指对被审计单位经营活动的执行负有经营管理责任的人员。在某些被审计单位，管理层包括部分或全部的治理层成员，如治理层中负有经营管理责任的人员，或参与日常经营管理的业主（以下简称业主兼经理）。治理层，是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层的责任包括监督财务报告过程。在某些被审计单位，治理层可能包括管理层，如治理层中负有经营管理责任的人员，或业主兼经理。

2．管理层与治理层的责任

财务报表是由被审计单位管理层在治理层的监督下编制的。审计准则不对管理层或治理层设定责任，也不超越法律法规对管理层或治理层责任做出的规定。管理层和治理层（如适用）认可与财务报表相关的责任，是注册会计师执行审计工作的前提，构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。管理层和治理层认可并理解与财务报表相关的责任包括以下内容。

（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）。

（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

（3）向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息，向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。

管理层和治理层（如适用）在编制财务报表时需要以下内容。

（1）根据相关法律法规的规定确定适用的财务报告编制基础。

（2）根据适用的财务报告编制基础编制财务报表。

（3）在财务报表中对适用的财务报告编制基础做出恰当的说明。编制财务报表要求管理层根据适用的财务报告编制基础运用判断做出合理的会计估计，选择和运用恰当的会计政策。

（三）注册会计师的责任

按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。注册会计师作为独立的第三方，对财务报表发表审计意见，有利于提高财务报表的可信赖程度。为履行这一职责，注册会计师应当遵守相关职业道德要求，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。

财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职；法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证财务信息质量；在某些方面，注册会计师与管理层和治理层之间可能存在信息不对称，管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能做出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此，管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任；尽管在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认这一责任。

按照审计准则和相关法律法规的规定，注册会计师还可能就审计中出现的事项，负有与管理层、治理层和其他财务报表使用者进行沟通和向其报告的责任。(www.xing528.com)

（四）认定

财务报表审计的具体目标取决于总体目标和管理层对财务报表的认定，认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。

认定，是指管理层在财务报表中做出的明确或隐含的表达，注册会计师将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。在声明财务报表按照适用的财务报告编制基础编制时，管理层对财务报表各种要素及相关披露的确认、计量、列报与披露做出明确或隐含的认定。

注册会计师在考虑可能发生的潜在错报的不同类型时运用的认定，分为以下三类并可能采取以下形式。

1．与所审期间各类交易和事项相关的认定

（1）发生：记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有关。

（2）完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录。

（3）准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。

（4）截止：交易和事项已记录于正确的会计期间。

（5）分类：交易和事项已记录于恰当的账户。

2．与期末账户余额相关的认定

（1）存在：记录的资产、负债和所有者权益是存在的。

（2）权利和义务：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。

（3）完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。

（4）计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。

3．与列报和披露相关的认定

（1）发生以及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况已发生，并且与被审计单位有关。

（2）完整性：所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。

（3）分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。

（4）准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。

（五）具体审计目标

1．与审计期间各类交易和事项相关的具体审计目标

（1）真实性：由发生认定推导出的具体审计目标是已记录的交易为真实的，即没有“多计”。例如，如果没有发生采购交易，但在采购日记账中记录了一笔购进，则违反了“发生”认定。

（2）完整性：由完整性认定推导出的具体审计目标是已发生的交易确实已经记录，即没有“少计”。例如，如果发生了采购交易，但在采购日记账中没有记录这一笔购进，则违反了“完整性”认定。

（3）准确性：由准确性认定推导出的具体审计目标是已记录的交易是按正确金额反映的，即没有“错误”。例如，如果在销售交易中，发出商品的数量与账单上的数量不符或开账单时使用了错误的价格或账单中乘积加总有误，则违反了“准确性”认定。

（4）截止：由截止认定推导出的具体审计目标是接近资产负债表日的交易记录于恰当的期间。例如，如果采购交易中，本期交易推至下期或下期交易提前至本期，则违反了“截止”认定。

（5）分类：由分类认定推导出的具体审计目标是被审计单位记录的交易经过适当分类。例如，如果销售交易中，将营业资产的销售记录为正常商品销售，正常商品销售记录为营业资产的销售，则违反了“分类”认定。

2．与期末账户余额相关的具体审计目标

（1）存在：记录的资产、负债和所有者权益是存在的。由存在推导出的具体审计目标是：已记录的金额确实存在，即：没有“高估”也没有“多计”。例如，如果不存在某顾客的应收账款，但在试算平衡表中记录了这笔应收账款，则违反了“存在”认定。

（2）权利和义务：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。由权利和义务推导出的具体审计目标是：资产是被审计单位的权利；负债是被审计单位的义务。例如，将经营性租入的设备反映在期末固定资产明细账余额中，则违反了“权利和义务”认定。

（3）完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。由完整性推导出的具体审计目标是：已存在的金额均已记录，即没有“低估”也没有“少计”。例如，如果存在某顾客的应付账款，但在试算平衡表中没有记录这笔应付账款，则违反了“完整性”认定。

（4）计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。

3．与列报相关的具体审计目标

（1）发生以及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。例如，询问管理层应收账款是否质押或出售，如果质押或出售则需要在财务报表中披露，就是对列报的“权利”认定的运用。

（2）完整性：所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。例如，检查关联方和关联方交易，如果存在则需要在财务报表中披露，就是对列报的“完整性”认定的运用。

（3）分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。例如，检查被审计单位是否将出售固定资产的收入记入主营业务收入，就是对列报的“分类和可理解性”认定的运用。

（4）准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。例如，检查财务报表附注是否分别披露原材料、在产品和产成品存货成本核算方法，就是对列报的“准确性和计价”认定的运用。