鉴证业务的五大要素及其责任方

如前述鉴证业务要素包括以下五个方面：三方关系人、鉴证对象、标准、证据、鉴证报告。

（一）鉴证业务的三方关系人

鉴证业务的三方关系人是指注册会计师、责任方和预期使用者。

1．注册会计师

注册会计师通常是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。

2．责任方

责任方的界定与所执行鉴证业务的类型有关。

（1）在直接报告业务中，责任方是指对鉴证对象负责的组织或人员。

如系统鉴证业务中，注册会计师直接对系统的有效性进行评价，并出具鉴证报告，该业务的鉴证对象是被鉴证单位系统的有效性，责任方是对该系统负责的组织或人员。

（2）基于责任方认定的业务中，责任方是指对鉴证对象信息负责的组织或人员，该组织或人员可能同时也对鉴证对象负责。

如企业聘请注册会计师对企业管理层编制的持续经营报告进行鉴证，鉴证对象信息为持续经营报告，由该企业的管理层负责，企业管理层为责任方。该业务的鉴证对象为企业的持续经营状况，它同样由企业的管理层负责。

再如，某政府组织聘请注册会计师对某企业的持续经营报告进行鉴证，该持续经营报告由该政府组织编制并分发给预期使用者，在该业务中，鉴证对象信息由该政府负责，该政府组织为责任方，该业务的鉴证对象为企业的持续经营状况，责任方即该政府组织，但却无需为它负责。

3．预期使用者

（1）预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。

（2）注册会计师识别预期使用者的方式。根据法律法规的规定确认预期使用者；根据与委托人签订的协议确认预期使用者。

当鉴证业务服务于特定的使用者或具有特定目的时，如：企业向银行贷款等，注册会计师很容易识别银行为预期使用者。

在大多数情况下，注册会计师无法识别使用鉴证报告的所有组织和人员，尤其在各种可能的预期使用者对鉴证对象存在不同的利益需求时，如：对上市公司的审计等。

（3）对预期使用者范围的界定：那些与鉴证对象有重要和共同利益的主要利益相关者。

4．三方关系人之间的关系

注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。

在某些情况下，责任方和预期使用者来自同一企业，也并不意味着二者就是同一方。如某公司同时设有董事会和监事会，监事会需要对董事会和管理层提供的信息进行监督。

由于鉴证结论有利于提高鉴证对象信息的可信性，有可能对责任方有用，因此，责任方也会成为预期使用者之一，但不是唯一的预期使用者。如财务报表审计，责任方是被审计单位的管理层，此时被审计单位管理层是审计报告的预期使用者之一，但同时预期使用者还包括企业的股东、债权人、监管机构等。

是否存在三方关系人是判断某项业务是否属于鉴证业务的重要标准之一，如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，该项业务不构成一项鉴证业务。

鉴证业务还会涉及委托人，但委托人不是单独存在的一方，委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任。

（二）鉴证对象

鉴证对象，具有多种不同的表现形式，可能是财务或非财务业绩或状况、物理特征、系统与过程、行为等，不同鉴证对象具有不同特征；

鉴证对象信息，是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。

例如：责任方按照会计准则和会计制度（标准），对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报，形成财务报表（鉴证对象信息）。

例如：注册会计师按照适当依据（标准），直接对内部控制有效性（鉴证对象）进行评价，出具鉴证报告，该报告反映内部控制有效性的信息（鉴证对象信息）。

1．鉴证对象与鉴证对象信息的形式

鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式，主要包括以下几方面的内容。

（1）当鉴证对象为财务业绩或状况时（如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量），鉴证对象信息是财务报表。

（2）当鉴证对象为非财务业绩或状况时（如企业的运营情况），鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标。

（3）当鉴证对象为物理特征时（如设备的生产能力），鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件。

（4）当鉴证对象为某种系统和过程时（如企业的内部控制或信息技术系统），鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定。

（5）当鉴证对象为一种行为时（如遵守法律法规的情况），鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。

2．鉴证对象的特征

鉴证对象具有不同特征，可能表现为定性或定量、客观或主观、历史或预测、时点或期间。如：以下鉴证对象具有如下特征：当鉴证对象为历史信息时，其特征是客观的、历史的；当鉴证对象为预测信息时，其特征是主观的、预测的；当鉴证对象为财务业绩时，其特征是定量的；当鉴证对象为注册资本的实收情况时，其特征是时点的；当鉴证对象为某内部控制过程时，其特征是期间的；当鉴证对象为遵守法律法规的情况时，其特征是定性的。

3．鉴证对象特征可能产生的影响

鉴证对象特征可能产生的影响有以下几个。

（1）按照标准对其进行评价和计量的准确性产生影响。

（2）证据的说服力。

一般而言，如果鉴证对象的特征表现为定量的、客观的、历史的或时点的，评价和计量的准确性相对较高，注册会计师获取证据的说服力相对较强，获得的保证水平也较高。

注册会计师应当在鉴证报告中说明与预期使用者特别相关的鉴证对象特征。特别相关指如果不在鉴证报告中说明鉴证对象的这一特征，将可能导致预期使用者对鉴证业务产生误解。如企业在首次公开发行股票时，其招股说明书中的预测性财务信息可能需要经注册会计师审核，提供有关拟上市公司预计收益的情况，那么该鉴证对象的预测性特征对于预期使用者来说就是特别相关的。

4．鉴证对象应具备的条件

适当的鉴证对象应当同时具备下列三个条件。

（1）鉴证对象可以识别。例如：某企业委托对某生产线（车间）经营情况鉴证，由于车间并不独立核算，因而无法识别（鉴证）其经营情况。

（2）不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致。

（3）注册会计师能够搜集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。

不适当的鉴证对象应当采取如下三项对策。

（1）不适当的鉴证对象可能误导预期使用者，注册会计师可出具保留或否定的结论。

（2）不适当的鉴证对象可能造成工作范围受到限制，注册会计师可出具保留或无法表示的结论。

（3）在适当情况下，注册会计师可考虑解除业务约定。(www.xing528.com)

（三）标准

标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。标准是鉴证业务不可或缺的要素。需要指出的是，对同一鉴证对象进行评价或计量时，并不一定要选择同一个标准。如要评价消费者满意度这一鉴证对象，某些责任方或注册会计师可能会以消费者投诉的次数作为衡量标准；而另外一些责任方或注册会计师可能会选择消费者在初始购买后的三个月内重复购买的数量作为衡量标准。

1．标准的类型

标准可分为两类：一是正式的规定，二是非正式的规定。

正式的规定，通常是一些“既定”的标准，是由法律法规规定或经政府认可的专业团体公开发布的。如编制财务报表时，其标准是权威机构发布的会计准则和相关会计制度；编制内部控制报告时，标准可能是已确立的内部控制规范或指引；编制遵循性报告时，标准可能是适用的法律法规。

非正式的规定，通常是一些“专门制订”的标准，是针对具体业务“量身定做”的。如：单位内部制订的行为准则或确定的绩效水平等。

2．标准的特征

适当的标准应当具备下列所有特征。

（1）相关性，相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者做出决策。

（2）完整性，完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准。

（3）可靠性，可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象做出合理一致的评价或计量。

（4）中立性，中立的标准有助于得出无偏向的结论。

（5）可理解性，可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。

注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。

3．标准的评价

采用的标准类型不同，注册会计师为评价该标准对于具体鉴证业务的适用性所需执行的工作也不同。

（1）对正式的规定，注册会计师不需对其“适当性”进行评价，而只需评价该标准对具体业务的“适用性”。

（2）对非正式的规定，注册会计师需要对标准本身的“适当性”进行评价，即是否具备上述五个特征。

在具体鉴证业务中，注册会计师评价标准各项特征的相对重要性，需要运用职业判断。

4．标准的获取

标准可以通过下列四种方式供预期使用者获取。

（1）公开发布。

（2）在陈述鉴证对象信息时以明确的方式表述。

（3）在鉴证报告中以明确的方式表述。

（4）常识理解，如计量时间的标准是小时或分钟。

如果确定的标准仅能为特定的预期使用者获取，或仅与特定目的相关，鉴证报告的使用也应限于这些特定的预期使用者或特定目的。

（四）证据

注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。注册会计师应当及时对制订的计划、实施的程序、获取的相关证据以及得出的结论做出记录。

注册会计师在计划和执行鉴证业务，尤其在确定证据搜集程序的性质、时间和范围时，应当考虑重要性、鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量。

职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。鉴证业务通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作证据的信息的可靠性，包括考虑与信息生成和维护相关的控制的有效性。如果在执行业务过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作，以评价文件记录的真伪。

证据的充分性是对证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。证据的适当性是对证据质量的衡量，即证据的相关性和可靠性。

鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下，注册会计师提出不恰当结论的可能性。在直接报告业务中，鉴证对象信息仅体现在注册会计师的结论中，鉴证业务风险包括注册会计师不恰当地提出鉴证对象在所有重大方面遵守标准的结论的可能性。鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。

（五）鉴定报告

1．出具鉴证报告的总体要求

注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告，该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。

2．鉴证结论的表述形式

（1）基于责任方认定业务与直接报告业务“鉴证结论”的表述方式。在基于责任方认定的业务中，注册会计师的鉴证结论可以采用下列两种表述形式。

①明确提及责任方认定，如“我们认为，责任方做出的‘根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的’这一认定是公允的”。

②直接提及鉴证对象和标准，如“我们认为，根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的”。

在直接报告业务中，注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准。

（2）合理保证鉴证业务与有限保证鉴证业务“鉴证结论”的表述方式。在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当以积极方式提出结论：

如，“我们认为，责任方做出的‘根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的’这一认定是公允”；或“我们认为，根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的”。

在有限保证的鉴证业务中，注册会计师应当以消极方式提出结论：

如，“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，责任方做出的‘根据×标准，×系统在所有重大方面是有效的’这一认定是不公允的”；或“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，根据×标准，×系统在任何重大方面是无效的”。

3．鉴证结论的种类

注册会计师的鉴证结论有：无保留结论、保留结论、否定结论和无法提出结论四种。

对任何类型的鉴证业务，如果注册会计师的工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。

如果存在下列情形，注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。

（1）注册会计师的结论提及责任方的认定，且该认定未在所有重大方面做出公允表达；

（2）注册会计师的结论直接提及鉴证对象和标准，且鉴证对象信息存在重大错报。

在承接业务后，如果发现标准或鉴证对象不适当，可能误导预期使用者，注册会计师应当视其重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。

如果发现标准或鉴证对象不适当，造成工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。