作业成本法核心概念解析

作业成本法的核心在于，在计算产品成本时，首先将相关资源耗费归于具体相关的作业，然后利用作业与产品的关联性，将归集于作业的成本分配到相关产品。整个过程涉及几个核心概念范畴，包括资源、作业、成本动因等，需要在具体核算过程中加以明确与认定。

(一)资源

资源(resource)，即“资财之源”，代表着那些可以用来创造社会财富的使用价值，对于具体组织而言，也是成本的载体或源泉。资源作为一个概念，其外延十分广泛，几乎涵盖了企业所有的价值载体。广义地说，任何可资利用的使用价值或者能够带来价值的源泉，都可以称为资源。一个企业可用于生产经营活动的各种材料、物资，都属于资源，当然也包括企业所拥有或者控制的人力资源。在会计上，资源具有二维性，即一方面资源是可以带来价值的源泉，是财富的象征；另一方面资源又是成本费用的载体与来源，企业取得资源时所耗费的成本，一般就成为资源的入账价值，账面记录的资源通常就是取得该资源的成本的集合。所谓成本费用，基本上就用所耗费的资源的价值来衡量，也可以称之为资源费用。资源费用既包括房屋及建筑物、设备、材料、商品等有形资源的耗费，也包括信息、知识产权、土地使用权等各种无形资源的耗费，还包括人力资源耗费以及其他各种税费支出等。

(二)作业

“作业”是作业成本法系统中的一个最基本的概念。根据作业成本法，作业是指企业基于特定目的重复执行的任务或活动，是连接资源和成本对象的桥梁。例如，产品制造过程中的产品设计、材料运输，以及销售部门处理顾客订单、产品运输等都可以看作作业。作业可能是一项非常具体的活动，如车工作业；也可能泛指一类活动，如机加工车间的车、铣、刨、磨等所有作业可以统称为机加工作业；甚至还可以将机加工作业、产品组装作业等统称为生产作业(相对于产品研发、设计、销售等作业而言)。产品成本于是就表现为生产产品或提供劳务的全部作业所消耗的资源费用的总和。在一个企业内部，根据不同的生产技术要求和工艺流程，作业也是复杂多样的，少则几十种，多则上百、上千种。由若干个相互关联的具体作业所组成的作业集合，一般称为作业中心。作业可以根据不同的标准进行分类。例如，按消耗对象不同，作业可分为主要作业和次要作业。主要作业是被产品、服务或客户等最终成本对象消耗的作业。次要作业是被原材料、主要作业等介于中间地位的成本对象消耗的作业。此外，根据作业的重复性分类，作业可以分为重复作业和非重复作业；根据价值链中的作业属性分类，作业可以分为增值作业和非增值作业等。为了便于作业分析，按照受益对象、层次和重要性，将作业分为以下五类，并分别设计相应的作业中心：

(1)产量级作业。或称单位作业，是指明确地为个别产品(或服务)实施的、使单个产品(或服务)受益的作业。该类作业的数量与产品(或服务)的数量呈正比例变动。包括产品加工、检验等。

(2)批别级作业。是指为一组(或一批)产品(或服务)实施的、使该组(或批)产品(或服务)受益的作业。该类作业的发生是由生产的批量数而不是单个产品(或服务)引起的，其数量与产品(或服务)的批量数呈正比例变动。包括设备调试、生产准备等。

(3)品种级作业。是指为生产和销售某种产品(或服务)实施的、使该种产品(或服务)的每个单位都受益的作业。该类作业用于产品(或服务)的生产或销售，但独立于实际产量或批量，其数量与品种的多少呈正比例变动。包括新产品设计、现有产品质量与功能改进、生产流程监控、工艺变换需要的流程设计、产品广告等。

(4)客户级作业。是指为服务特定客户所实施的作业。该类作业保证企业将产品(或服务)销售给个别客户，但作业本身与产品(或服务)数量独立。包括向个别客户提供的技术支持活动、咨询活动、独特包装等。

(5)设施级作业。或称支持作业，是指为提供生产产品(或服务)的基本能力而实施的作业。该类作业是开展业务的基本条件，其使所有产品(或服务)都受益，但与产量或销量无关。包括管理作业、针对企业整体的广告活动等。如工厂管理、厂房折旧、整体维护、工厂保卫、财产保险等，这类作业的成本一般视企业的整体情况而发生变动，与产品的种类和数量多少无关。一般而言，对于那些无法追溯到单位产品，并且与产品批次、产品品种无明显关系的成本，都可以认定为生产维持级别的成本。(www.xing528.com)

(三)成本动因

成本动因(cost driver)，或称成本驱动因素，是指诱导成本发生的原因或推动因素，是成本对象与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介。例如，当产量增加时，直接材料成本就增加，那么产量是直接材料成本的驱动因素，即直接材料的成本动因；再如，检验成本随着检验次数的增加而增加，检验次数就是检验成本的驱动因素，即检验成本的成本动因；对机器设备的调试将消耗人力和物力成本，那么调试的次数或调试的时间便是人力、物力消耗的成本动因。

成本动因是关于成本发生额与作业消耗量之间内在数量关系的决定性因素。因此，在作业成本法下，成本动因作为一个重要范畴，就成为计算作业成本的依据，可以用来解释执行作业的原因和作业消耗资源的大小。采用作业成本法进行间接费用的分配，首先就是要对成本发生的行为有较深刻的了解，找出恰当的成本动因，以说明成本是如何通过作业的实施进入各个产品的。选择合适的成本动因是作业成本法最为核心的内容，它关系到作业成本归集与分配的科学性、准确性和有效性。按其在资源流动中所处的位置和作用，成本动因可分为资源动因和作业动因。

1.资源动因

资源动因是引起资源耗用的成本动因，它反映了资源耗用与作业量之间的因果关系。资源动因的选择与计量为将各项资源费用归集到作业中心提供了依据。例如，产品调试作业需要有调试人员、调试设备、专用场地，还会有电力、油料等能源的消耗。这里，调试作业作为成本对象，耗用了以上的资源，构成了调试作业的成本。其中，调试人员的工资和调试设备、专用场地的折旧费，一般可以直接计入调试作业成本；但电力、油料等能源的消耗往往是以全厂或者是车间为单位统计的，而未能直接计入(除非为设备专门安装电表以对具体电力消耗进行记录)。一种合理的做法就是，根据设备额定功率和设备运行时间进行分配。于是，“设备额定功率×设备运行时间”就成为度量调试作业耗用的资源成本的依据，也即资源动因。我们可以把它们的乘积值称作资源动因量，资源动因量越大，耗用的资源成本就越多。这样，就可按照它们的乘积值作为资源的分配基础，将调试所用的资源成本分配到调试作业。简言之，依据资源动因可以将资源成本分配给各有关作业。作业与资源动因之间的关系见表13-1。

表13-1　作业及萁资源动因示例

2.作业动因

作业动因是引起作业耗用的成本动因，反映了作业耗用与最终产出的因果关系，是将作业成本分配到产品(或流程、分销渠道、客户)等成本对象的依据。作业动因是将各有关作业成本分配到有关成本对象的依据和标准，也是沟通资源耗费与最终产出的中介。仍然以产品调试作业为例，把电力、油料等能源资源的成本通过资源动因分配到调试作业成本(或作业成本库)后，就要确定相应的作业动因，以便将有关调试作业成本分配至产品。假设企业生产多种产品，每种产品又是分批完成并进行调试的，全部产品共用同一调试资源，并假定每次调试成本都是相等的。那么调试的“次数”就成为对产品进行调试而发生的相关成本的驱动因子，也即作业动因。在一定期间内，调试作业总成本除以调试的总次数即为调试作业的成本分配率，用产品的调试次数乘以相对应的分配率即为该种产品所承担的调试成本。某种产品完工的批次越多，进行调试的“次数”就越多，所承担的调试成本也就越高。