定额法下的成本计算方法详解

(一)定额成本的计算

利用定额法进行成本核算，首先要确定定额成本，以此作为成本管理的目标和确定成本差异的前提。产品定额成本的制定过程就是对产品成本进行事前控制的过程。定额成本既反映企业在现有生产条件下应达到的成本水平，又是衡量成本节约或者超支的尺度。实际发生的费用与定额成本相比较，才能揭示脱离定额的差异，以加强成本的日常控制。定额成本是根据现行消耗定额和计划单位成本，分别成本项目制定的。定额成本所包括的成本项目，通常应与计划成本和实际成本的成本口径保持一致，以便于比较和考核。

定额成本的制定依据主要包括产品的现行工艺流程，产品的材料、动力和工时消耗定额，材料和动力计划单价，计划工资率或计件工资单价，制造费用预算等。

定额成本的制定是通过编制定额成本表进行的。实务中，一般有两种方法可供选择。如果产品的零部件不多，可先制定各种零件的定额成本表，然后再汇编制定部件和产品的定额成本表。在构成产品的零部件较多的情况下，为简化定额制定手续和成本计算工作，也可以不编制零件的定额成本表，而根据零件的材料消耗定额、工序计划、工时消耗定额以及材料计划单价、计划小时工资率、计划小时制造费用率等，计算部件定额成本，或者根据零部件的有关定额信息直接编制单位产品定额成本表。

定额成本表中各成本项目的编制方法如下。

(1)直接材料。主要根据现行消耗定额及厂内计划价格计算确定。

(2)直接人工。主要根据产品的现行工时定额及计划小时工资率计算确定。

(3)制造费用。主要根据制造费用的计划及分配标准计算确定。

以上几个项目的定额成本用计算公式表示如下：

直接材料费用定额=直接材料消耗定额×直接材料计划单价

直接人工费用定额=产品生产工时消耗定额×计划小时工资率

制造费用定额=产品生产工时消耗定额×计划小时制造费用率

上述各项费用定额的合计数就是单位产品的定额成本。

由此可看出，产品的定额成本与计划成本有很多相同之处：定额成本与计划成本都是以产品各项费用的消耗定额和计划单价为依据加以确定的目标成本；上述关于定额成本的计算公式也同样适用于产品计划成本的计算；定额成本和计划成本的制定过程，都是对产品成本进行事前反映和监督、实行事前控制的过程。

但定额成本和计划成本仍然是有区别的：计算计划成本所使用的消耗定额是计划期(通常为一年)内的平均消耗定额，或称为计划定额，在计划期内通常保持不变；而制定定额成本时使用的消耗定额则是现行定额，它会随着生产条件的变化而不断地修订。同样地，计算计划成本所使用的原材料等的计划单价，在计划期内也通常保持不变；而计算定额成本的工资等费用的计划单价则有可能发生变动。因此计划成本在计划期内一般是不变的，而定额成本在计划期内则是有可能变动的。此外，企业上级主管部门为了对企业进行成本考核，大多要求企业制定计划成本作为成本考核的依据，有时候企业为了明确一个长期的成本控制的努力方向，也需要制定计划成本作为成本控制目标。而定额成本则是企业自行制定的，用于加强企业对于当前产品成本的自我控制和考核。

(二)定额差异的计算

在实行定额成本制度的企业中，生产费用的实际数被分为定额费用和脱离定额的差异来进行核算和反映。也就是说，在定额法下，定额差异是产品实际成本的一个组成部分。定额差异是指产品的各项实际成本费用脱离定额成本的差异。定额差异的确定，不仅是计算产品实际成本的重要内容和客观需要，同时也是定额管理的依据所在。通过对定额差异的计算和分析，可以发现生产经营活动中出现的超支或者节约情况，有利于加强成本的日常管理和寻求降低成本的途径。在成本会计实务中，定额差异通常分别成本项目进行核算，具体包括直接材料定额差异、直接工资定额差异、制造费用定额差异以及废品损失定额差异等组成内容。

1.直接材料定额差异的核算

在定额法下，企业对于用于产品生产的直接材料费用，要在其发生的当时就与定额数进行比较，分别计算和确定材料定额成本和实际材料费用脱离定额的差异。

关于直接材料定额差异有两种思路：其一，包含材料价格差异在内；其二，直接材料定额差异仅仅是指实际产量的现行定额耗用量与实际耗用量之差所形成的成本差异(即用量差异)。如果材料价格差异单独列示，则其计算公式如下：

材料定额差异-(实际耗用量-定额耗用量)×材料计划价格

定额耗用量是在生产任务完成后，根据实际产量和现行消耗定额计算求得；实际耗用量可以根据限额领料单、退料单和原材料盘存资料计算求得(实际耗用量-领料量-退料量-盘存量)。

定额成本差异的计算应分批进行，即在每批生产任务完成以后，计算出定额耗用量和实际耗用量并进行比较，求得材料节约或浪费隋况。在分批工作比较繁重、生产不能按批划分的企业中，按批计算原材料定额耗用量和脱离定额的差异比较困难。这时，可以通过定期(周、旬或月)盘存的方法计算成本差异，即先根据完工产品数量、在产品盘存数量、材料消耗定额，算出原材料定额耗用量；然后根据限额领料单和退料单等材料凭证，以及车间材料余料的盘存资料，算出材料实际耗用量。这样，通过材料的定额耗用量与实际耗用量相比较，来确定原材料脱离定额的差异。

通过上述方法求得的各种材料定额差异，应分批或定期地按照成本计算对象汇集、编制原材料定额成本和脱离定额差异汇总表，据以登记产品成本计算单和反映分析差异成因。汇总表格式见表11-18。

表11-18　材料定额成本和定额成本差异汇总表　金额单位：元

假定上述材料定额成本和脱离定额的差异是按计划价格计算的，故还需计算分配材料成本差异。具体方法为以下两种。

(1)计算成本差异分配率，计算公式如下：

(2)然后再分配材料成本差异，计算公式如下：

2.直接工资定额差异的核算

直接工资定额差异的计算因工资形式不同而有所差异。在计件工资形式下，生产工人工资脱离定额差异的计算与材料脱离定额差异的计算相类似。直接工资可以按照产品分别计算，符合定额的工资，在产量记录中得到反映；定额成本差异在发生时通过一定的手续反映在专设的工资差异凭证中。

在计件工资形式下，按计件单价支付的工资就是定额工资，除此之外的一切奖金、津贴等都要用单独的凭证反映，而且均被视为工资的定额差异。

在计时工资形式下，直接工资如果能够直接计入产品成本，则定额差异通过产品的实际工资与定额工资相比较即可求得。其公式如下：

产品直接工资定额差异=该种产品实际直接工资-(实际产量×单位产品定额工资)

构成直接工资脱离定额差异的因素有两个：一是工时因素的影响；二是工资水平(用小时工资率表示)的影响。其中：

工时因素的影响=(实际工时-定额工时)×计划小时工资率

小时工资率因素的影响=(实际小时工资率-计划小时工资率)×实际工时(www.xing528.com)

在计时工资形式下，日常核算中必须反映这两部分差异，以便为分析工资升降原因提供重要资料。一般情况下，直接工资定额差异计算出来后，需按成本计算对象汇集、编制直接工资定额成本和脱离定额差异汇总表。

由于领取计件工资的工人只是全部生产工人中的一部分，因此，不论是计时工资还是计件工资，在编制月初定额成本时，生产工人工资定额成本都是按照产品的定额工时乘以平均小时工资率计算的。

其他直接支出(如燃料、动力费用等)的定额差异计算可参照直接工资定额差异的核算方法进行，最后加以汇总。

3.制造费用定额差异的核算

由于制造费用为间接费用，通常难以直接按产品确定定额成本差异。一般可通过制定费用预算，并采用一定核算形式进行管理，计算费用脱离定额(即费用预算)的差异。一般在月终实际费用分配到各种产品后才能确定，分配时通常按生产工时分配。其公式如下：

对于制造费用的定额差异，既要进行费用总额的比较分析，还要计算每个项目上的差异，以便能够有针对性地采取各项措施。

在制造费用定额控制中，一般能够按一定标准制定限额加以控制的项目(如辅助材料、劳保用品)，均应分别规定限额，并进行日常定额差异的核算；对于不能用日常核算的方法来计算其差异的项目，要定期地通过费用预算与实际费用相比较的方法进行考核。

4.废品损失差异和停工损失差异的核算

在计算产品的实际成本时，计入产品成本的废品损失和停工损失等项目，一般不列入产品定额成本，这样它们的实际发生额通常被全部当作定额差异处理。其中的不可修复废品成本，就可以根据定额成本或各项消耗定额计算。有的企业要完全避免废品是不可能的，它们通常规定一定的废品率，作为控制废品的尺度。这时，企业就应该核算由于废品率的提高或者降低而形成的浪费额(不利差异)或者节约额(有利差异)，以引起当事部门和有关人员的关注，促使他们努力提高产品质量，相对提高产品的经济效益。

5.定额差异在完工产品和在产品之间的分配

为了计算完工产品的实际成本，对于上述各项定额差异，应采取准确、适当的方法在完工产品与期末在产品之间进行分配。当在产品数量较少时，可以将定额差异全部计入完工产品成本，即在产品仅按照其定额成本计价。这样不仅简化了核算手续，而且产成品的实际成本能够准确反映当期工作的实际成果。如果期末在产品数量较多，为了保证产品成本计算的准确性，定额差异也需要按照产成品和在产品所占定额成本的比例进行分配。

(三)定额变动的计算

1.定额变动差异的形成

在企业生产经营过程中，由于技术革新、劳动生产率的提高、其他生产条件的变化等，为了保证现行定额制定的科学性和可行性，使之准确反映企业一定时期的成本耗费和成本管理水平，企业需要定期对定额进行修订，并对由此引起新、旧定额之间的差异，即定额变动(差异)进行合理反映。而定额法要求产品定额成本按照现行的最新定额进行计算，于是在产品实际成本计算过程中，需要对新、旧定额之间的差额进行调整，这就是定额变动，或者称定额变动差异。简单地说，定额变动(定额变动差异)就是指由于对旧定额进行修订而产生的新、旧定额之间的差额。

定额变动差异是定额本身变动的结果，与生产费用的节约或超支没有直接关系。由于它本身仍然是企业产品实际成本的一个组成部分，在计算的过程中需要做一些特殊处理，并区别于一般的定额差异而单独列示，以便在计算产品实际成本的同时，又能反映定额变动对于当期产品成本差异分析的影响。

定额变动与定额差异相比较，首先，两者反映的经济内容不同。定额变动与生产费用的节约或超支没有直接关系，定额差异则能够反映生产费用的节约或超支的程度。其次，两者的会计核算处理方法也有所不同。定额差异要尽可能及时揭示，定额变动的发生不一定要立即计算。此外，定额变动和定额差异与产品的关系也不相同。定额差异不一定是由某种产品单独引起的，而定额变动则与某一种产品直接相关，因此应直接计入该特定产品的成本。

2.定额变动的计算与分配

在有关消耗定额重新修订之后，变动后的定额通常就是在期初(月初、季初或年初)实施的，当期初有在产品时，则需要按新的定额调整，以保持现行产品定额成本计算口径的一致性。如果下调本期执行的消耗定额，则期初在产品成本中按照新定额计算的定额成本就会调低，而实际成本不变，因此定额变动差异就为正数；反之，如果按照新定额调高期初在产品定额成本，则定额变动差异为负数。简单地说，定额变动在数值上与定额成本调整金额相同、方向相反，用公式表示即为旧定额减去新定额的差额。

【例11-6】　某企业生产的A产品采用定额法计算成本，原材料在开工时一次投入，假定各有关差异均由完工产品负担。A产品月初在产品80件，单位材料定额在上月按旧定额为每件10元，本月开始执行新定额为每件8元。本月投产A产品400件，实际发生直接材料费用2900元，到本月末A产品480件全部完工。要求：根据上述资料，计算A产品的实际成本。

A产品实际成本计算如下：

月初在产品定额成本=80×10=800(元)

加：月初在产品定额调整=80×(8-10)=-160(元)

加：本月投入产品定额成本=400×8=3200(元)

定额成本合计=800-160+3200=3840(元)

加：定额差异=2900-3200=-300(元)

加：定额变动差异=160(元)

A产品实际成本=3700(元)

月末，定额变动差异一般应按定额成本的比例在完工产品和在产品之间进行分配，但如果差异不大或者产品生产周期小于一个月，也可全部由完工产品成本负担。

定额变动差异的计算是定额法中的一个重要组成部分，不论月初或月份内的定额变动，都应该及时地把受变动影响的一部分在产品数量记录下来，以便计算定额变动数额，从而保证成本计算结果的准确性，为成本控制和考核提供科学准确的信息。

(四)产品实际成本的计算

定额法下产品实际成本的计算具体包括如下实施步骤：

(1)按产品品种开设成本明细账(或者成本计算单)，账(单)内各明细项目根据需要分别“定额成本”“定额差异”和“定额变动”等具体栏目进行列示。

(2)根据上月成本明细账，填列月初在产品成本。如果定额在月初发生变动，则需要在账内“月初在产品定额成本调整”专门栏目中，计算并填列月初在产品定额成本调整(提高数或者降低数)和定额变动(差异)数额，由此引起的定额降低(提高)在本栏目的“定额成本”小栏内用负数(正数)表示，同时在“定额变动”小栏内用相反的符号表示。

(3)分别定额成本和定额差异、定额变动等各项差异进行费用合计，并填人相应栏目。

(4)对于“费用合计”下的各栏目金额，要在产成品与月末在产品之问进行分配。产成品的定额成本根据产成品数量乘以单位产成品定额成本计算，总定额成本扣除产成品定额成本就是月末在产品定额成本。对于定额差异和定额变动，一般而言，应该采取适当的方法(如定额比例法)在产成品和月末在产品之间进行分配，为了简化核算，也可以根据实际生产情况，考虑将有关差异全部交由产成品负担。

(5)如果存在单独核算的不可修复废品，则其成本(一般为其定额成本，或者是由定额成本加上有关差异的实际成本构成)一般在从本月费用项目下的“定额成本”栏内扣除的同时，计入相应的“定额差异”数额，并全部交由产成品负担。至于可修复废品的修复费用，则可全部作为定额差异处理。

(6)最后，根据上述内容，计算出产成品的实际成本。即：

产品实际成本一定额成本±定额差异±定额变动(差异)±材料成本差异其中，完工产品成本等于完工产品的定额成本加上应分配的有关成本差异，月末在产品成本等于月末在产品的定额成本加上应分配的有关成本差异，或者根据产品实际总成本减去完工产品成本计算出月末在产品成本。