联产品、副产品、等级品成本计算方法

(一)联产品成本计算

1.联产品成本计算的特点

联产品是指企业在生产过程中，利用同一种原材料，经过同一个生产过程，同时生产出几种产品，并且这些产品都是企业的主要产品。例如，炼油厂从原油中可同时提炼出汽油、煤油、柴油等产品，这些产品都是炼油厂的主要产品，可称为联产品。

联产品是在生产过程中使用同样的原材料，并且在同一生产过程中生产出来的。各种联产品一般要在生产过程终了时才能分离出来，有时也可能在生产过程的某一个步骤中先分离出来某一种产品。这样，在产品分离之前，不可能按照每种产品归集和分配生产费用，只能将其归为一类，按照分类法的成本计算原理计算其总成本。然后，再采用适当的方法，分配计算联产品中每种产品的成本。联产品虽然可以按类别归集费用、计算成本，但它与分类法是有区别的。因为联产品分离后有时还需要继续加工，这样，就需要按照分离后产品的生产特点，选择适当的方法计算分离后产品加工成本。通常情况下，将主、副产品分离前发生的成本称为联合成本，而把分离后每种产品发生的成本称为可归属成本。因此，联产品的成本应该包括其所应负担的联合成本和分离后的继续加工成本。

2.联产品成本分配方法

联产品分离前的联合成本计算，可采用前述分类法进行。计算出联合成本之后，需要将其在各种联产品之间进行分配，分配时可以根据企业具体情况确定应采用的分配方法。常用的分配方法包括。

(1)实际产量比例法

实际产量比例法是根据各种产品实际产量分配联合成本的一种方法。其计算公式如下：

某种联产品应分配的联合成本一该种联产品实际产量×联合成本分配率

【例11-3】　假设M企业生产甲、乙、丙三种联产品，本期发生的联合成本为12 8000元。根据各种产品产量可进行联合成本分配，计算结果见表11-9。

表11-9　联产品成本计算单　金额单位：元

(2)标准产量比例法

标准产量比例法是根据各种联产品实际产量，按系数将其折算为标准产量来分配联合成本的一种方法。具体程序是：先确定各种联产品的系数；然后用每种产品的产量乘上各自的系数，计算出标准产量；再将联合成本除以各种联产品标准产量之和，求得联合成本分配率；最后，用联合成本分配率乘以每种产品的标准产量，就可以计算出各种联产品应负担的联合成本。

【例11-4】　假设WG企业利用同一种原材料，经过同一工艺过程生产出甲、乙、丙、丁四种主要产品。进行联合成本分配时，以产品售价为标准确定系数，以甲产品为标准产品，其系数确定为1；甲产品分离后还要继续加工。联产品的有关资料见表11-10和表11-11。

表11-10　联产品产量、售价和系数计算表

表11-11　联产品成本资料　单位：元

联产品成本计算程序如下：

(1)编制“联产品成本计算单”，见表11-12。

表11-12　联产品成本计算单　金额单位：元

(2)编制“甲产品成本汇总计算表”，见表11-13。为了编制“甲产品成本汇总计算表”，需要将联产品成本计算单中计算的各种产品分配的联合成本，依据表11-11中各成本项目的比重进行分离。具体计算结果见表11-13。

表11-13　甲产品成本汇总计算表　单位：元

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(二)副产品成本计算

1.副产品成本计算的特点

副产品是指企业在生产主要产品的过程中附带生产出来的一些非主要产品。副产品不是企业的主要产品，但它们却有一定的价值和用途。例如，在高炉炼铁过程中，在生产生铁这种主要产品时，可以回收煤气；炼油厂在提炼原油过程中，还会生产一些渣油、石油焦等副产品。

由于副产品和主要产品是在同一生产过程中生产出来的，它们发生的费用很难区分，因此，一般是将副产品和主要产品归为一类，按照分类法归集生产费用，计算其总成本。一般来说，副产品的价值相对较低，在企业全部产品中所占比重较小，因此可将副产品按照简化的方法计价，从主、副产品的总成本中扣除，从而确定主要产品的成本。显然，要计算主要产品的成本，必须解决副产品成本的计价问题。

2.副产品的计价方法

副产品的计价，可以根据不同情况分别采用不同方法。常见的方法包括：

(1)副产品不计价法。副产品不计价法是指副产品不负担分离前的成本，而将副产品的销售收入直接作为收益处理。这种方法一般适用于副产品分离后不再加工，而且其价值较低的情况。采用这种方法的优点是手续简便，但由于副产品成本是由主要产品负担的，从而会影响主要产品成本的准确性。

(2)副产品按分离后的成本计价法。采用这种计价方法时，副产品成本只包括分离后进一步加工的成本，不负担分离前的成本费用。这种方法的优缺点与前一种计价方法类同。

(3)副产品按固定成本计价法。这种计价方法是指按确定的固定成本作为副产品的成本，从主要产品成本中扣除，比如按计划单位成本计价。这种方法计算手续简便，但是当副产品成本变动较大时，会影响主要产品成本计算的正确性。

(4)副产品按销售价格扣除税金、销售费用后的余额计价法。这种方法也可以说是按售价减去按正常利润率计算的销售利润后的余额计价。这种计价方法比较复杂，适用于副产品价值较高的情况。

按上述方法计算出来的副产品成本，可从主、副产品联合成本的“直接材料”项目中扣除，也可以按副产品的成本占联合成本的比例，分别从联合成本的各成本项目中扣除。

应该说明的是，联产品成本计算和副产品成本计算有着相同之处，即它们都是经过同一生产过程，在某个分离点生产出来的几种产品。分离后，有的产品还需进一步加工才能成为产成品。但是，联产品中的各种产品都是主要产品，其价值都比较高，应采用能体现这一特点的方法计算各种联产品成本；副产品则是生产过程中附带生产出来的，各种产品有主次之分，副产品的价值较低，因此可以采用简化的计价方法进行计算。当然，主要产品和副产品的关系是可以相互转化的。随着条件的改变，副产品可能变为主要产品，此时，则要改变成本计算方法，将副产品作为联产品计算成本。

3.副产品成本计算举例

【例11-5】　假设HK企业在生产主要产品甲产品的同时，生产出乙种副产品的原料5000千克，该原料经加工后生产出乙种副产品。乙种副产品按每千克1.40元的固定成本计价。甲、乙两种产品耗用原材料直接记入各自的成本计算单，其他各项费用则按工时比例分配。月末在产品按直接材料的定额成本计算。有关费用资料和其他费用分配表见表11-14和表11-15。

表11-14　有关费用资料　金额单位：元

表11-15　其他费用分配表　金额单位：元

从甲产品成本计算单中扣除乙种副产品的价值7000元，编制甲、乙产品的成本计算单，见表11-16和表11-17。

表11-16　甲产品成本计算单　金额单位：元

表11-17　乙产品成本计算单　金额单位：元

(三)等级品成本计算

等级品是指品种相同但在质量上有差别的产品。按造成产品质量差别的原因不同，等级品可以分为两种：一种是由于材料质量、工艺过程不同或由于自然原因造成的等级品，如洗煤时可以把原煤自然分成大、中、小块；另一种是由于经营管理或技术操作原因形成的等级品，如织布时出现的跳线布等。等级低的产品质量差、售价低。

等级品的成本计算方法，应根据企业的具体情况确定。一种情况是，如果产生等级品是由于材料质量、工艺过程本身等特点或自然原因造成的，则应采用适当的方法计算各种等级品的产品成本。计算时，可将各种等级品作为一类产品，计算分类产品的联合成本，再根据按各种等级品的售价等标准确定的系数，将各种等级品产量折合为标准产量，采用标准产量比例法分配联合成本，以分配的联合成本作为各等级产品的成本。具体计算过程参见本节联产品成本计算，不再举例说明。另一种情况是，如果是由于生产管理不当、操作失误造成的等级品，因为等级品用料相同，工艺过程也相同，则其成本也应相同，因此应采用实际产量比例法，将等级品的联合成本直接按各等级产品实际产量平均计算，从而使各等级产品单位成本水平一致。这样，等级品由于降价销售所带来的损失，正是企业需努力改善之处。