如何选择适当的制造费用分配方法？

(一)制造费用分配的特点

为了正确计算产品的生产成本，必须合理地分配制造费用。由于各车间制造费用水平不同，所以制造费用一般应该按照各个生产车间分别进行分配，而不得将各生产车间的制造费用合并汇总后在整个企业范围内统一分配，而且不同的生产车间可以根据自身的特点和消耗的性质不同，而采取不同的分配方法进行分配。基本生产车间的制造费用是产品生产成本的组成部分，在只生产一种产品的车间，制造费用可以于期末归集完毕后直接转入该种产品生产成本；在生产多种产品的车间，制造费用则应该采用合理、简便的分配方法，分配计入各种产品的生产成本。根据分配结果借记“生产成本——基本生产成本”科目及其相应的明细项目，贷记“制造费用——某基本生产车间”。企业的辅助生产车间，如果需要单独核算其制造费用，汇总在“制造费用——某辅助生产车间”科目的数额，在只生产一种产品或提供一种劳务的辅助生产车间，直接计入该种辅助生产产品或劳务的成本；在生产多种产品或提供多种劳务的辅助生产车间，则应采用适当的分配方法，分配计入辅助生产产品或劳务成本，即借记“生产成本——辅助生产成本”科目及其相应的明细项目，贷记“制造费用——某辅助生产车间”等。

(二)制造费用分配的方法

制造费用主要属于间接费用，它不能或者不便于直接计入各具体产品成本，而需要采取一定的方法在各有关产品成本中进行合理分配。制造费用分配方法的选择适当与否，对于各产品成本计算的准确性具有重要影响。制造费用的分配方法一般有生产工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法、联合分配法和累计分配法等。无论采用哪一种制造费用分配方法，都应根据有关计算的结果，编制制造费用分配表，并以此作为凭证，据以进行制造费用的总分类核算和明细分类核算。制造费用分配后，除了采用预算分配率分配方法外，“制造费用”账户月末无余额。下面对几种常用的分配方法逐一进行介绍。

1.生产工时比例法

生产工时比例法是按照各种产品所用生产工人工时(实际工时或者定额工时)的比例分配制造费用的一种方法。其计算公式如下：

某种产品应分配的制造费用=制造费用分配率×该产品生产工时

采用生产工时比例法分配制造费用，一般使用各种产品实际耗用的生产工时进行分配，它能够较为合理地将实际劳动生产率的高低与产品成本中制造费用水平联系起来；如果产品的工时定额比较准确，制造费用也可以按定额工时的比例进行分配。

生产工时比例法是较为常用的一种分配方法，其优点在于计算方法简便，而且工时资料相对比较易于取得，生产工时记录和核算工作比较健全的企业，都可以考虑采用这种分配方法。

【例4-6】　星海公司某基本生产车间本月同时投产甲产品和乙产品两种主要产品，实际耗费的生产工时共计为800小时，其中，甲产品实际耗费生产工时为600小时，乙产品实际耗费工时为200小时，本月该基本生产车间共发生制造费用1 2000元。要求采用生产工时比例法对制造费用进行分配。

根据上述资料，采用生产工时比例法对制造费用进行分配的过程和结果如下：

甲产品应分配的制造费用=15×600=9000(元)

乙产品应分配的制造费用=15×200=3000(元)

根据有关生产工时消耗和制造费用资料，编制“制造费用分配表”，见表4-9。

表4-9　制造费用分配表　单位：元

根据“制造费用分配表”，进行账务处理如下：

借：生产成本——基本生产成本——甲产品9000

——基本生产成本一乙产品3000

贷：制造费用1 2000

2.机器工时比例法

制造费用中有很多费用(如折旧费、修理费、燃料及动力费等)与机器设备的运转时间紧密相关，而机器工时比例法就是以各种产品所用机器设备运转时间作为分配标准分配制造费用的一种方法。该方法的计算程序、原理与生产工时比例法基本相同。其计算公式如下：

某种产品分配的制造费用=制造费用分配率×该产品耗费的机器工时数

机器工时比例法主要适用于机械化程度较高的车间。为了保证这种方法计算的准确性，需要认真组织各种产品所耗用机器工时的原始记录工作，以保证分配标准(即机器工时)的准确性。

3.生产工人工资比例法

生产工人工资比例法是以各种产品的生产工人工资的比例分配制造费用的一种方法。其计算公式如下：

某种产品分配的制造费用=制造费用分配率×该产品生产工人工资数额

当生产工人的工资采用计时工资制时，则这种分配方法的实质就与生产工时比例法是一样的。这种方法的优点主要在于可以直接利用工资费用分配表中现成的生产工人工资资料，核算工作比较简便易行。生产工人工资比例法主要适用于各种产品生产机械化的程度大致相同的情况，否则费用分配的合理性会受到影响。通常而言，制造费用与机械化程度高低正相关，而生产工人工资通常与机械化程度负相关，此时如果采用生产工人工资比例法分配制造费用，将会导致机械化程度高的产品因其所占用工资比例较小反而分配较少的制造费用，这显然是不合理的。

4.联合分配法

由于制造费用种类繁多、性质各异，而以上几种分配方法各有其不同的适用性，如果将不同的制造费用采用单一的某种方法进行分配，就可能影响产品成本计算的准确性和科学性。为此可以考虑将生产车间发生的制造费用，根据耗费的特点划分为几个不同的类别，不同的类别采用不同的分配方法进行分配。例如，为组织管理生产活动而发生的制造费用，可以考虑按照生产工人工时或者生产工人工资比例法进行分配；而机器设备的折旧费、修理费以及机物料消耗等，则可以考虑按照机器工时比例法进行分配等。

【例4-7】　假设某基本生产车间生产甲、乙两种产品，其制造费用与重量、工时相关。其中，与重量相关的制造费用共2400元，与工时相关的制造费用共4000元。甲产品重量与工时分别为40千克和30小时，乙产品重量与工时分别为60千克和70小时。

根据上述资料，采用联合分配法的计算与分配结果见表4-10。

表4-10　制造费用联合分配表　金额单位：元

显而易见，采用联合分配法将制造费用根据其特点分成若干个类别，不同的类别采用与之相适应的分配标准进行分配，这样有助于提高分配结果的准确性，也有助于产品成本的分析和管理。但是采用这种方法相对比较复杂，工作量较大，而且要求企业生产耗费的原始记录具体、清晰，以便于制造费用的科学分类。

5.预算分配率分配法

预算分配率分配法是根据企业的年度制造费用预算和各种产品的消耗标准(如定额工时或者标准工时等)，计算预算制造费用分配率，并按照这个分配率分配制造费用的方法。其计算公式如下：

某种产品应分配的制造费用=该产品实际产量的定额工时×年度制造费用预算分配率

采用年度预算分配率分配制造费用时，制造费用分配数与各月实际制造费用发生额将形成一个差额。对于这个差额的处理方法一般是，不论各个月份实际发生的制造费用多少，每月各种产品成本中的制造费用都按年度预算分配率分配，分配差额平时就留在“制造费用”科目余额中，这个余额可能是借方余额，也可能是贷方余额。如为借方余额，表示实际发生的制造费用大于按照预算分配的费用，性质上属于待摊费用，应作为资产处理；如为贷方余额，表示实际发生的制造费用小于按预算分配的费用，性质上属于预提费用，应作为负债处理。“制造费用”科目的年末余额，就是全年制造费用的实际发生额与预算分配额的差额，一般应在年末调整计入12月份的产品成本。实际发生额大于预算分配额的差额，借记“生产成本”科目，贷记“制造费用”科目；实际发生额小于预算分配额的差额，则用红字冲减各产品的生产成本，或者借记“制造费用”科目，贷记“生产成本”科目。

【例4-8】　某企业基本生产车间2017年计划投产甲、乙两种产品，甲产品的计划产量为9000件，单件定额工时为2小时，乙产品的全年计划产量为6000件，单件定额工时为5小时。全年制造费用预算为24 0000元。假设1月份甲产品的实际产量为900件，乙产品的实际产量为800件，实际制造费用为10 7600元。截至11月末，甲产品的累计产量达到8400件，乙产品的累计产量达到5200件，制造费用的累计发生额为18 6000元。12月份，甲产品的实际产量为700件，乙产品的实际产量为600件，实际制造费用发生额为3 8200元。

根据上述资料，制造费用的分配过程和结果如下：

1月份甲产品分配制造费用=5×(900×2)=9000(元)(www.xing528.com)

1月份乙产品分配制造费用=5×(800×5)=2 0000(元)

相关会计处理如下：

借：生产成本——基本生产成本——甲产品9000

——基本生产成本——乙产品2 0000

贷：制造费用2 9000

经过上述分配后，“制造费用”账户的月末余额为贷方余额7 8600元(10 7600-2 9000)。

截至11月末：

甲产品累计制造费用分配额=5×(8400×2)=8 4000(元)

乙产品累计制造费用分配额=5×(5200×5)=13 0000(元)

累计制造费用分配总额=8 4000+13 0000=21 4000(元)

12月份甲产品分配制造费用=5×(700×2)=7000(元)

12月份乙产品分配制造费用=5×(600×5)=1 5000(元)

下面对制造费用分配差额进行调整：

全年制造费用累计实际发生额=18 6000+3 8200=22 4200(元)

全年制造费用累计分配额=(8 4000+7000)+(13 0000+1 5000)=9 1000+14 5000=23 6000(元)

全年制造费用分配差额=22 4200-23 6000=-1 1800(元)

甲产品分配差额=-0.05×9 1000=-4550(元)

乙产品分配差额=-0.05×14 5000=-7250(元)

12月份制造费用分配的相关会计处理如下：

借：生产成本——基本生产成本——甲产品7000

——基本生产成本——乙产品1 5000

贷：制造费用2 2000

借：生产成本——基本生产成本——甲产品

——基本生产成本——乙产品

贷：制造费用

采用预算分配率分配法，核算工作简便，而且提高了成本核算信息的及时性，而采用按照实际发生额进行分配只有等到月末才能进行。这种方法特别适用于季节性生产的车间，它不受淡季和旺季各月产量相差悬殊的影响，也便于进行成本分析。但是，采用这种分配方法要求企业的计划工作管理水平较高，否则会影响产品成本计算的正确性。

6.累计分配法

累计分配法是将制造费用累积到产品完工时再进行分配的方法。采取这种分配方法，如果月末某种产品没有完工，则其产品成本计算单并不分配相应的制造费用，而是在该产品全部完工后，才根据制造费用的累计数，选用适当的分配标准，分配计入该完工产品的生产成本。分配标准的选择，可以是产品生产工时、机器工时、生产工人工资等。其计算公式如下：

某种完工产品应分配的制造费用=该完工产品的累计分配标准总量×制造费用累计分配率

【例4-9】　某企业2017年度5月份共生产A、B、C、D、E五批产品，其中A、B两批产品系以前月份投产，已经耗用的工时分别为300小时、240小时，本月份又分别耗用工时600小时、120小时；另外三批产品均为本月份投产，本月份耗用的工时分别为C产品200小时、D产品360小时、E产品150小时。制造费用月初余额为1 4000元，本月制造费用发生额为2 5400元。月末，A、C两批产品全部完工，其余三批均未完工。

下面采用累计分配法计算并分配制造费用：

A产品应分配的制造费用=(300+600)×20=1 8000(元)

C产品应分配的制造费用=200×20=4000(元)

制造费用分配的会计分录：

借：生产成本——基本生产成本——A产品1 8000

——基本生产成本——C产品4000

贷：制造费用2 2000

至于B、D、E三批尚未完工的产品，暂不计算它们应分配的制造费用，这样累计制造费用中扣除分配给完工产品负担的部分，就保留在“制造费用”明细账中，另一方面还要同时记载未完工产品各自耗用的工时(即分配标准)，以便于等到这些产品完工时，在完工月份一并计算累计工时和累计制造费用，并重新计算累计分配率，分配它们各自应负担的制造费用。

采用累计分配法分配制造费用，其最大的优点就是简化核算的工作量。它尤其适用于那些投产批次较多，而月末未完工批次也较多的产品成本计算，否则简化的效果就不明显。另一方面，采用这种分配方法时，要求各个月份制造费用的耗费水平相差不大，否则各个月份产品成本计算的正确性和合理性都会受到影响。

复习思考题

1.辅助生产车间有何特点?与基本生产车间相比有何联系与区别?

2.辅助生产成本如何进行归集?

3.辅助生产成本分配的基本原则有哪些?

4.辅助生产成本的分配方法有哪些?各种分配方法有何特点和优缺点?适用范围如何确定?

5.什么是制造费用?其所反映的主要内容有哪些?