内部审计业务的独立性或客观性受损：应对方式

(一)损害独立性和客观性的情形

在实际执业过程中,内部审计独立性或客观性可能在实质性或形式上受到损害,其可能的情形包括个人利益冲突、审计范围受限、自我评价、开展非内部审计职能的责任。

1.个人利益冲突

个人利益冲突可能会妨碍内部审计人员的职业判断,在形式上或实质性上可能损害内部审计人员工作的独立性和客观性。个人利益冲突的情形较多,包括经济利益关系、社会压力、人际关系、文化、种族和性别歧视、偏见等。例如,如果内部审计人员接受员工、客户、顾客或者业务伙伴的酬金、馈赠或款待,则可能因为经济利益关系而损害内部审计人员当前或未来执行业务时的客观性。当内部审计人员接受员工或一般社会公众能够得到的价值极小的宣传物品(例如纪念品、挂历等),不会妨碍内部审计人员的职业判断,则不应视为影响独立性和客观性的依据。如果内部审计人员迫于社会压力,在职业判断中屈从于社会公众的判断,则可能因为社会压力而损害内部审计人员执行业务时的独立性和客观性。如果内部审计人员的配偶或关系亲密的亲友在被审计领域工作,则可能因为密切的人际关系而损害内部审计人员当前或未来执行业务时的独立性和客观性。如果内部审计人员有种族和性别歧视倾向,则可能损害内部审计人员当前或未来执行业务时的客观性。如果内部审计人员与被审计活动的管理层有过争执,则可能因为偏见而损害内部审计人员执行业务时的客观性。

2.审计范围受限

审计范围受限不可能是出自内部审计人员自身因素,它超出了内部审计人员的控制。审计范围受限会妨碍内部审计部门目标和计划的实现。审计范围受限的情形较多,可能包括:依据内部审计章程所规定的范围执行审计业务而受到限制;内部审计部门接触与开展业务相关记录、人员和实物资产受到限制;按照经批准的审计工作进度执行业务而受到限制;实施必要的审计业务程序受到限制;经批准的人员配置计划和财务预算不能达成,而导致在经费等资源方面受到约束。

审计范围受限有可能是客观原因导致,也可能是被审计活动领域的相关人员的人为限制导致。例如,因盗窃、火灾或司法扣押等原因,致使基础会计记录(如账簿、凭证等)残缺、遗失或损坏,则会因为客观原因,可能导致审计范围受到限制。因被审计活动领域的相关人员故意不提供本身存在的必要审计信息,或拒绝提供相关现场审计工作安排等,则会因为人为限制,可能导致审计范围受到限制。

3.自我评价

如果内部审计人员为其上一个年度负责的业务提供确认服务时,则会因自我评价而导致客观性受到损害。例如,某财务人员上一个年度负责报表编制业务,在本年度被调入内部审计部门提供报表编制的审核服务时,将会因自我评价而导致客观性受到损害;某营销人员调入内部审计部门六个月之后,对销售业务的内部控制进行审查时,将会因自我评价而导致客观性受到损害。因此,内部审计人员对其以往负责的特定业务必须采取回避措施,以避免自我评价对审计业务客观性的损害。通常只有离开原岗位至少一年以后,才能参与审计以前从事的经营业务。

4.开展非内部审计职能的责任

如果企业安排内部审计人员执行非内部审计职能的工作,由于内部审计人员不应承担运营责任,因此不应以内部审计人员的身份开展工作。如果以内部审计人员的身份开展非审计工作,可能会因职责分离不适当等原因,导致客观性或独立性受到损害。例如,某内部审计人员对将实施的财务系统实施前的可行性评估,则不会损害其客观性。但是,如果该内部审计人员参与该财务系统的设计、程序编制、安装等工作,同时对该财务系统进行评估,则会损害内部审计工作的客观性。因此,为避免执行非审计业务产生负面影响,内部审计人员执行非审计工作时,要注意以下事项:一是对开展非审计工作对独立性和客观性的影响展开评估,并采取防范措施,在报告过程中做充分的披露,就不一定会损害其客观性;二是内部审计人员可以对其以往负责的业务提供咨询服务而非确认服务时,不会损害其客观性;三是如果确认服务涉及首席审计官负责的职能范围时,必须由独立于内部审计部门的第三方进行监督,以避免首席审计官对内部审计部门工作可能施加的不利影响。

(二)独立性或客观性的受损的应对方法

独立性和客观性是内部审计服务内在价值的根本,企业执行内部审计业务要确保独立性或客观性不受损害。为防范独立性或客观性受到损害,一方面要提高内部审计职能的独立性,另一方面要确保内部审计工作的客观性。

1.提高内部审计职能的独立性

独立性指内部审计活动公正地履行职责时免受任何威胁其履职能力的情况影响。为确保内部审计职能的独立性,企业要加强内部审计组织的独立性、内部审计人员的独立性和内部审计业务的独立性。

企业要合理设置内部审计组织机构,确保内部审计组织的独立性。内部审计组织结构的设置模式包括财务总监模式、总经理领导模式、监事会领导模式和双重领导模式(在职能上向审计委员会报告工作,在行政上向总经理报告工作)。不同的设置模式直接体现组织机构治理层和高级管理层对内部审计的认识、定位与作用发挥。为保证内部审计组织的独立性,首席审计官必须能够向组织内部确保内部审计部门履行职责的层级报告。而双重领导模式能够有效平衡内部审计职能和保持独立性的要求,在职能上向审计委员会或董事会等类似治理机构报告工作,在行政上向总经理或首席执行官报告工作。该模式是内部审计组织模式的最优模式,也是国际内部审计师协会推崇的一种模式。

企业要设置专职的内部审计人员,确保内部审计人员的独立性。企业要设置专职的内部审计人员,不应由财务部门或其他部门的人员兼任。只有实现人员独立,内部审计人员在内部审计活动中才能避免来自其他工作部门的干扰,进行公正、无偏见的判断,在规定的权限内,独立行使职权,完成规定的工作任务。

企业要制定相应的规章制度,明确内部审计部门和业务部门的职责和权利,确保内部审计业务的独立性。内部审计人员不办理经济业务,不直接参与组织中各业务部门的生产经营活动,不承担运营责任,而应以第三方的身份检查、监督、分析、评价和服务于组织的各项经济业务,为组织提供确认和咨询服务。

2.确保内部审计工作的客观性

客观性是指一种公正的态度,使得内部审计人员开展业务时相信其工作成果并且不会导致质量妥协。客观性一方面要求内部审计人员保持一种个人思考状态,不掺杂个人感情或偏见,另一方面不受他人利益、观点等其他因素的影响,保持公正、不偏不倚的态度,对审计事项进行判断。内部审计人员保持客观性的重要途径是避免利益冲突。利益冲突一方面会对内部审计人员个人进行公正职业判断和客观履行职责造成损害,另一方面会削弱整个社会对内部审计人员的认可和信心,导致内部审计行业的信用危机。因此,组织要为内部审计人员营造一个相对自由、不受外界影响的工作环境,让内部审计人员客观进行职业判断,确保组织内部审计工作的客观性。

复习思考题

1.审计职业道德的概念和特征分别是什么?

2.审计职业道德有何功能和作用?

3.中国注册会计师执业会员职业道德基本原则的要求是什么?

4.中国注册会计师非执业会员职业道德基本原则的要求是什么?

5.如何运用注册会计师职业道德概念框架解决职业道德问题?

6.审计业务对独立性的要求是什么?

7.注册会计师审计失败的原因和后果分别是什么?

8.如何从职业道德视角避免审计失败?

9.注册会计师职业道德教育的形式、内容和途径是什么?

10.内部审计人员职业道德规范的内容有哪些?

11.内部审计独立性或客观性受损的情形有哪些?

12.如何应对内部审计独立性或客观性受损?

讨论案例5-1

甲会计师事务所审计失败案例

根据《中国证监会行政处罚决定书(甲会计师事务所、王某某、刘某某、张某某)》上的规定,当事人存在以下违法事实。

甲所为成都乙材料股份有限公司(以下简称乙公司)2013年、2014年年度报告的审计机构,对上述两年年度报告均出具了标准无保留的审计意见,并收取乙公司年度报告审计服务费用130万元。其中,乙公司2013年度财务报表审计报告由王某某、刘某某签字,乙公司2014年度财务报表审计报告由张某某、王某某签字。

一、乙公司2013年、2014年年报存在虚假记载

为掩盖关联方长期占用资金的事实,乙公司搜集票据复印件,将无效票据入账充当还款。乙公司2013年应收票据的期末余额为1 325 270 000元,其中1 319 170 000元为无效票据。2014年应收票据的期末余额为1 363 931 170元,其中1 361 531 170元为无效票据。

二、甲所在对乙公司2013年度、2014年度财务报表审计过程中未勤勉尽责,出具了存在虚假记载的审计报告

(一)未能实施有效程序对公司舞弊风险进行识别,未直接与公司治理层沟通关于治理层了解公司是否存在舞弊及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程等

甲所在2013年和2014年年度报告审计过程中,未直接与公司治理层沟通关于治理层了解公司是否存在舞弊及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程等,而是分别询问乙公司财务总监郭某红和发展部经理王某锋以履行这一询问程序。但根据乙公司所公布的2013年和2014年年度报告,郭某红、王某锋并非公司治理层成员。因此甲所未与治理层进行沟通,无法了解在此过程中治理层所发挥的作用,可能导致会计师错误评估舞弊风险。甲所上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第二十一条和第二十二条的规定。

(二)未对应收票据余额在审计基准日前后激增又剧减的重大异常情况保持必要的职业怀疑,未能及时识别财务报告的重大错报风险

乙公司2013年应收票据期末余额为1 325 270 000元,占其2013年总资产的38.84%,具有重大性。相应票据于期前2013年11月、12月集中背书转入,并于期后2014年1月、2月集中背书转出,截至审计盘点日2014年3月7日,实存票据余额为零,具有异常性。乙公司2014年应收票据期末余额为1 363 931 170元,占其2014年总资产的32.43%,具有重大性。相应票据于期前2014年11月、12月集中背书转入,并于期后2015年1月、2月、3月集中背书转出,截至审计盘点日2015年3月26日,实存票据余额为零,具有异常性。前述重大异常情况与2013年高度一致。

甲所对乙公司2013年、2014年应收票据审计过程中,未对票据余额在审计基准日前后激增又剧减的重大异常情况保持必要的职业怀疑,未能及时识别财务报告的重大错报风险。

上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十二条、第二十八条以及《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第二十六条的规定。

(三)未对询证函回函的异常情况保持应有的关注

乙公司2013年年报审计工作底稿显示,甲所通过传真取得的9家不同单位的询证函回函上所记录时间,最早为2014年4月17日15:44,最晚为同日15:49,中间间隔仅5分钟。针对询证函回函(均系传真件)时间高度集中的异常现象,会计师未给予应有的关注,未对回函的来源进行核验,所获取的审计证据可靠性低。上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十七条、第十八条的规定。

乙公司2014年年报审计底稿显示,甲所在进行函证程序收到6家单位的询证函回函中,有4家盖章为非“鲜章”,2家为“鲜章”。但甲所并未对上述异常情况进行关注,也未设计和实施必要的审计程序予以核验,审计底稿中亦未见任何对此异常情况予以关注的说明以及实施审计程序的任何证据资料。上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十五条、第二十三条的规定。

(四)甲所实施的审计程序不足以获取充分适当的审计证据

甲所通过期后盘点票据并倒轧计算票据期末余额。倒轧程序需依赖与应收票据相关的内部控制得到有效执行,甲所不恰当地依赖内部控制,对应收票据实施盘点和倒轧程序,所获取的审计证据可靠性低。

上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条的规定。

甲所在对乙公司2013年度、2014年度财务报表审计时,未勤勉尽责,出具了标准无保留意见的审计报告,其出具的审计报告存在虚假记载。对上述行为直接负责的签字注册会计师为王某某、刘某某、张某某。

以上事实,有审计业务约定书、审计费发票、审计工作底稿、审计报告、乙公司2013年及2014年年度财务报告、相关人员询问笔录等证据证明。

甲所和签字注册会计师王某某、刘某某、张某某的上述行为违反了《证券法》第一百七十三条的规定,构成了《证券法》第二百二十三条所述的违法行为。

听证会上,当事人及其代理人主要提出以下申辩意见:

第一,乙公司年报虚假记载的原因是乙公司故意实施的舞弊行为导致应收票据期末余额错误,并非甲所未勤勉尽责导致审计报告存在虚假记载,不应由甲所承担责任。

第二,“未能实施有效程序对公司舞弊风险进行识别,未直接与公司治理层沟通关于治理层了解公司是否存在舞弊及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程等” 认定不符合事实,多次与乙公司法定代表人、实际控制人王某进行了访谈。

第三,认定甲所未勤勉尽责不符合事实,缺乏准则依据。①应收票据余额先“激增” 后“剧减”有合理解释,并非重大异常。②审计时执行的“函证、盘点、检查其后支付以及检查当期发生情况”等程序已经达到“恰当”标准,足以获取充分适当的审计证据。③在已经决定对应收票据实施全面的实质性测试程序的前提下,再去做穿行测试和控制测试已经没有必要。

第四,事先告知书引用的多条准则,特别是关于应当保持职业怀疑态度的要求,皆为原则性条款,没有强制性具体规则依据。

第五,2013年报审计已超过处罚追责时效。

经复核,我会认为,第一,《证券法》第二百二十三条明确规定,“证券服务机构未勤勉尽责,所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏的”,经查,甲所在对乙公司2013年、2014年年报审计过程中未勤勉尽责,出具的文件存在虚假记载,应当依法承担责任。

第二,关于听证中提到的与乙公司法定代表人、实际控制人王某进行访谈,经核实,与王某的访谈是在应收票据审计过程中针对被审计单位与其他两家公司发生大量无购销业务实质的票据及资金往来进行的访谈,其目的是核实票据往来的实质,并非针对舞弊风险的评估与应对过程的访谈。

第三,乙公司2013年应收票据期末余额为1 325 270 000元,占其2013年总资产的38.84%,2014年应收票据期末余额为1 363 931 170元,占其2014年总资产的32.43%,具有重大性。相应票据均于期前集中背书转入,期后集中背书转出,连续两年盘点日的实存票据余额为零,具有异常性。甲所对上述重大异常情况未保持职业怀疑,未能识别出财务报告的重大错报风险。在盘点日应收票据余额为零、2013年未实施与应收票据相关的控制测试、2014年已经发现银行承兑汇票的背书转让无贸易合同和相关人员签字的资金审批表并得出控制不可信赖的情况下,甲所通过倒轧的方法确定2013年、2014年应收票据余额,其获取的审计证据不可靠。即便如甲所所说其实施了全面的实质性测试,其对实质性测试中函证过程的异常情况也未予以应有的关注,如2013年9家询证函回函均为传真件且收到传真时间集中在5分钟之内,9家涉及金额高达1 294 270 000元。

第四,关于2013年审计报告追责时效问题,我会已于2015年12月18日向甲所调取了2013年、2014年年报审计工作底稿的电子版,未过追责时效。

根据当事人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度,依据《证券法》第二百二十三条规定,我会决定:

一、没收甲所业务收入130万元,并处以390万元的罚款;

二、对王某某、刘某某、张某某给予警告,并分别处以10万元的罚款。

(资料来源:中国证监会网站)

请结合案例材料,思考并回答以下问题。

1.结合案例资料,在乙公司审计项目中甲所及其执业注册会计师违反了哪些职业道德原则?

2.结合案例资料,在乙公司审计项目中导致甲所及其执业注册会计师审计失败的原因是什么?该审计失败有何后果?

3.假如你是一名注册会计师,对应收票据余额在审计基准日前后激增又剧减的重大异常情况如何应对?

4.假如你是一名注册会计师,对询证函集中回函的重大异常情况如何应对?

5.在听证会上的申辩意见中,当事人及其代理人提出“乙公司年报虚假记载的原因是乙公司故意实施的舞弊行为导致应收票据期末余额错误,并非甲所未勤勉尽责导致审计报告存在虚假记载,不应由甲所承担责任”。你认为在审计过程中应如何区分管理层责任和注册会计师的责任?

6.从职业道德角度出发,注册会计师应如何防范审计失败?

讨论案例5-2

甲会计师事务所败诉案例

2015年11月7日,丙公司发布关于收到中国证监会《行政处罚及市场禁入事先告知书》的公告。公告显示,丙公司在2013年存在多起虚增收入的行为,共计虚增了过亿元营业收入。根据当事人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度,依据《证券法》等法律法规的相关规定,证监会拟决定对公司责令改正,给予警告,并处以60万元罚款;对公司时任董事、监事、高级管理人员、相关中层人员给予警告、罚款等处罚。与此同时,证监会还处罚了2家中介机构——甲会计师事务所与乙资产评估有限公司。其中,甲会计师事务所在为丙公司开展2013年年报审计业务中未勤勉尽责,未执行必要的审计程序,未获取充分适当的审计证据。证监会责令没收甲会计师事务所70万元业务收入,罚款210万元。

依据证监会的行政处罚,投资者将丙公司告上法院,要求赔偿其虚假陈述违法行为给投资者造成的投资差额等损失,并将甲所一同告上法庭,要求其承担连带赔偿责任。

一审判决认定,甲所应承担连带赔偿责任。然而,在上诉时,甲所主张本案应适用《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(以下简称《若干规定》),根据该规定,因其主观系过失,故其承担的应是补充赔偿责任而非连带责任。

2018年9月28日上海市高级人民法院发布的《上海丙公司股份有限公司、甲会计师事务所与曹建荣、吴明稳等证券虚假陈述责任纠纷二审民事判决书》　(2018)沪民终147号,其判决结果为:驳回上诉,维持原判。

在二审法院判决中,对一审法院判决的下列事实予以确认:一、丙公司应于本判决生效之日起十日内赔偿曹某某经济损失66 276元;二、丙公司应于本判决生效之日起十日内赔偿吴某某经济损失32 370.71元;三、丙公司应于本判决生效之日起十日内赔偿石某经济损失88 436.52元;四、丙公司应于本判决生效之日起十日内赔偿沈某经济损失65 049.51元;五、甲所对丙公司依本判决第一项至第四项所负的义务承担连带清偿责任;六、驳回曹某某、吴某某、石某、沈某的其余诉讼请求。

此外,本案二审的争议焦点包括:本案虚假陈述揭露日的认定是否正确;案涉证券虚假陈述与投资者的交易损失之间有无因果关系;证券市场系统风险等其他因素导致投资者损失的占比是否正确;甲所是否应承担连带赔偿责任。

(一)本案虚假陈述揭露日的认定是否正确

本案虚假陈述揭露日的认定是否正确。《若干规定》第二十条规定,虚假陈述揭露日是指,虚假陈述在全国范围发行或者播放的报刊、电台、电视台等媒体上,首次被公开披露之日。虚假陈述被揭示的意义在于其对证券市场发出警示信号,提醒投资者重新判断股票价值。因此,虚假陈述揭露的内容应与虚假陈述行为具有一致性,揭露的方式和范围应符合法律规定的要求,揭示力度应足以引起市场内理性投资者的注意和警惕。

上诉人丙公司主张以其公告《整改报告》之日作为虚假陈述的揭露日。二审法院认为,该《整改报告》系针对上海证监局行政监管措施决定书做出,而该监管措施的主要内容是丙公司在其2013年年报中未充分披露软件收入确认的会计政策、客户信息披露不准确、未披露公司募集资金存放和使用情况报告等。而本案所涉中国证监会《行政处罚决定书》的主要处罚内容为丙公司2013年年报中通过提前确认软件销售收入、将客户购买理财产品等收款作为软件销售所得、利用框架协议、改变年终奖的计算期间、倒签项目合作验收确认书、提前确认收购其他公司的购买日等多种方式,虚增公司当年的收入和利润。由此可见,上述丙公司公告的《整改报告》与中国证监会的《行政处罚决定书》,虽均系针对公司2013年年报做出,但两者涉及的具体内容及披露违法违规行为的严重程度完全不同。丙公司主张以《整改报告》公告日作为虚假陈述揭露日,不符合揭露信息与虚假陈述行为内容一致性的要求,也不符合对市场警示力度的要求,二审法院不予采信。中国证监会《行政处罚及市场禁入事先告知书》完全披露了行政处罚的具体内容,亦具有足够的权威性和影响力,能够起到对市场投资者的警示作用。上诉人丙公司的上诉理由于法无据,二审法院不予支持。

(二)案涉证券虚假陈述与投资者的交易损失之间有无因果关系(www.xing528.com)

案涉证券虚假陈述与曹某某、吴某某、石某、沈某的交易损失之间有无因果关系。丙公司主张,其信息披露违规主要是将2014年才能确认的收入提前至2013年确认,故对于曹某某、吴某某、石某、沈某而言,不具有交易损失上的因果关系。甲所也主张投资者的损失与虚假陈述之间没有因果关系。对此,二审法院认为,根据中国证监会《行政处罚决定书》,丙公司在2013年年报中的信息披露违规行为并非仅是将公司的收入、利润、成本等在不同年度之间进行分配,还包括了将客户打新股、购买理财产品等收款作为软件产品销售从而虚增收入的行为,以及将客户可能退款的销售收入、框架协议带来的收入等当时尚不能确定的收入和利润进行确认的行为。对于普通市场投资者而言,丙公司上述提前确认及虚增收入、利润的行为,足以构成导致股票价格上涨的因素。对公司收入、利润成本分配也可能存在影响投资者对公司股票价值的判断。曹某某、吴某某、石某、沈某在虚假陈述实施日之后,揭露日之前购入系争股票,持有至2016年1月12日仍未卖出,符合《若干规定》中确定的索赔条件。一审法院认定曹某某、吴某某、石某、沈某的交易损失与丙公司的证券虚假陈述行为之间存在因果关系,并无不当。

(三)证券市场系统风险等其他因素导致投资者损失的占比是否正确

证券市场系统风险等其他因素导致投资者损失的占比是否正确。根据《若干规定》第十九条的规定,证券虚假陈述行为人如能举证证明投资者损失或者部分损失是由证券市场系统风险等其他因素所导致,则应当认定该部分损失与证券虚假陈述之间不存在因果关系。本案中,丙公司以当时证券市场中存在多种利空因素、相关指数大幅下跌为由,主张投资者损失多数系由市场风险因素造成。甲所主张原审法院对证券市场系统风险认定有误。二审法院认为,本案中,沪深股市在2015年6月至8月间发生大幅波动,出现千股跌停、千股停牌,市场流动性严重缺失等异常情况,对整个市场产生全面性、整体性重大影响,并非影响个别股票或者一类股票走势,且这种风险极少发生,难以预期。对市场上几乎所有投资者而言,都难以抗拒,故属于证券市场系统风险因素,导致上证指数大幅下跌,同期,包括系争股票在内的几乎所有股票均大幅下跌。2016年1月初,因实施熔断机制,沪深股市再次出现千股跌停、提前休市等异常情况,也属于证券市场系统风险因素,导致上证指数、软件服务板块指数又大幅下跌,包括系争股票在内的几乎所有股票也都大幅下跌,据此,足以认定系争股票在此期间价格下跌,部分系证券市场系统风险因素所导致,投资者的部分损失与上诉人的虚假陈述行为缺乏必要的关联性,该部分损失不应属于上诉人的赔偿范围。本案中,曹某某、吴某某、石某、沈某在2015年6月前买入系争股票,并持有至基准日后,同时经历了2015年股市异常波动和2016年年初熔断导致的异常波动。在计算其损失时,对证券市场风险因素导致的部分损失应酌情予以扣除。考虑到证券价格是众多市场因素的综合体现,具体某一因素对证券价格产生何种程度的影响,目前尚难以通过科学可信的方法予以测定。对于如何在证券虚假陈述民事赔偿中计算市场系统风险因素,法律及司法解释亦未对此做出明确规定。就本案所涉丙公司股票而言,其在同一时期内与上证综指的走势虽存在一定的关联度,但两者之间并不完全匹配,无论是时间周期还是涨跌幅度均存在明显的差异,这也是证券市场之共性使然,故上诉人丙公司、甲所主张的完全以大盘指数或者行业板块的涨跌幅度来计算市场风险并没有充分的事实和法律依据,但大盘指数涨跌幅度可以作为酌情判断证券市场系统风险的参考因素。本案中,虽然上证指数在2015年6月至2016年1月期间从最高点到最低点下跌幅度较大,但是最高点和最低点只是瞬间产生的价格,无论是大盘指数还是系争的丙公司股票在最高点和最低点附近停留的时间均极为短暂,本案绝大部分投资者也并非是在指数最高点买入,在指数最低点卖出,且基准价是根据揭露日至基准日一段时期内的平均价确定,并非根据最低价确定。法院根据当时市场具体情况,遵循保护投资者利益的原则,酌情认定本案扣除证券市场系统风险因素为30%。一审法院虽对证券市场系统风险因素的认定欠妥,但处理结果并无不当,二审法院予以维持。上诉人丙公司和甲所关于本案系统风险因素占比的上诉理由没有依据,二审法院不予支持。甲所认为一审法院采取的买入证券平均价格计算方法错误,以及原审法院在认定损失时,没有考虑投资者自身因素对损失的影响等上诉理由没有事实和法律依据,二审法院不予支持。

(四)甲所是否应承担连带赔偿责任

关于上诉人甲所是否应承担连带赔偿责任。甲所主张本案应适用《若干规定》,根据该规定,因其主观系过失,故其承担的应是补充赔偿责任而非连带责任。法院认为,众所周知,在证券市场中,会计师事务所出具的会计报告对于众多投资者的投资行为具有重大的、决定性的影响,会计师事务所在为上市公司出具会计报告时应当更为审慎、勤勉尽责,否则应承担相应的民事责任。我国《证券法》明确规定了证券服务机构应当勤勉尽责,对所依据的文件资料的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏,给他人造成损失的,应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任,但是能够证明自己没有过错的除外。《若干规定》也规定专业中介服务机构知道或者应当知道发行人或者上市公司虚假陈述,而不予纠正或者不出具保留意见的,构成共同侵权,对投资人的损失承担连带责任。甲所作为专业证券服务机构,对于审计过程中发现的重大、异常情况,未按照其执业准则、规则,审慎、勤勉地执行充分适当的审计程序,对会计原则进行适当调整,导致丙公司的提前确认收入、虚增销售收入、虚增利润等严重违法行为未被及时揭示,对于丙公司虚假陈述事件的发生具有不可推卸的重大责任,甲所未举证证明其对此没有过错,依法应与发行人、上市公司承担连带赔偿责任。即使依据《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》,甲所的行为也完全符合该若干规定第五条第二款规定的情形,足以认定其按照执业准则、规则对于丙公司的违法行为应当知道,应认定其明知。甲所认为其主观系过失故不应承担连带赔偿责任的意见缺乏依据,二审法院不予支持,甲所应当就投资者的损失与丙公司承担连带赔偿责任。虽然甲所的违法行为与丙公司的虚假陈述行为并非完全一一对应,但根据中国证监会的处罚决定内容,两者的虚假陈述行为的主要方面基本吻合,足以认定构成共同侵权。股价波动因素较为复杂,具体的虚假陈述行为对股价影响幅度难以量化,因此,很难判断甲所没有涉及的虚假陈述行为究竟对丙公司股价波动产生何种影响。故可将甲所和丙公司的共同虚假陈述行为视为一个整体,对外统一承担连带赔偿责任,至于甲所和丙公司之间内部责任的分摊比例,不影响其对外应承担的赔偿责任范围。关于甲所和丙公司之间内部责任大小,不属于本案审理范围,双方可另行处理。上诉人甲所关于其在本案中不应承担全部连带责任的主张也不能成立,法院也不予支持。

(资料来源:中国判决文书网)

请结合案例材料,思考并回答以下问题。

1.结合案例资料,审计失败对投资者有何影响?投资者依据不实报告导致投资损失时,应采取何种措施?

2.请结合《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》的内容,分析曹某某、吴某某、石某、沈某最终胜诉的原因。

3.你认为应将丙公司公告的《整改报告》发布日,还是中国证监会的《行政处罚决定书》发布日作为虚假陈述揭露日?并阐述理由。该虚假陈述揭露日的认定,对投资者、丙公司、甲所各有什么影响?

4.你认为案例中虚假陈述与投资者的交易损失之间有无因果关系?并阐述理由。有因果关系和无因果关系,对投资者、丙公司、甲所各有什么影响?

5.一审法院关于证券市场系统风险等其他因素导致投资者损失的占比计算方式,甲所关于证券市场系统风险等其他因素导致投资者损失的占比计算方式,你认为哪种方式更合理?并阐述理由。

6.补充赔偿责任和连带赔偿责任有何区别?你认为甲所是否应承担连带赔偿责任?并阐述理由。

7.你认为会计师事务所应如何防范因审计失败导致的民事赔偿责任?

讨论案例5-3

中国注册会计师协会执业质量检查案例

中国注册会计师协会会计师事务所执业质量检查通告(第十四号)中对违规行为惩戒情况做了如下通告:

根据检查发现的问题及专家论证结果,依据《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》,中注协惩戒委员会召开会议,审议决定对A会计师事务所2个业务项目的签字注册会计师张某某、杜某某和龚某、李某给予通报批评。中注协申诉与维权委员会根据4名签字注册会计师提出的申诉意见,对惩戒事项和结果进行了认真复核,维持了惩戒委员会做出的惩戒决定。

(一)张某某和杜某某在甲公司2015年度财务报表审计中存在的主要执业违规行为:

一是针对甲公司关于子公司股权转让及回购协议未履行承诺产生纠纷的法院终审判决以及后续与相关当事人和实际控制人达成的和解协议的情况,未进行充分分析并做出合理评价,未考虑是否应提请甲公司做出相应的会计处理及追溯调整。

二是针对甲公司在2015年12月末的敏感时间段,发生一系列复杂交易以致丧失对资产面临重大减值的亏损子公司控制权从而不将该子公司纳入年末财务报表合并范围的事项,未保持应有的职业怀疑,未在工作底稿中分析、评估和判断子公司股权交易及相关一致行动人协议的商业实质,以及子公司于年末是否纳入合并范围对甲公司2015年度财务报表和审计意见可能产生的影响。

三是针对2015年年末子公司收到甲公司两笔大额借款后支付给子公司股权交易对手的异常交易事项,未保持应有的职业怀疑,未在工作底稿中记录对上述异常交易事项实施有针对性的审计程序。

此外,还存在确定重要性水平选择的基准不恰当及审计报告内容表述有误等违规情况。

(二)龚某和李某在乙公司2015年度财务报表审计中存在的主要执业违规行为:

一是针对占乙公司资产总额较高比例的生产性生物资产,未编制监盘明细表,工作底稿中未见必要的监盘记录,监盘报告记录的监盘程序和方法无法表明已对年末生产性生物资产实施了有效的监盘程序,未取得及核对生产性生物资产的确权证明等相关资料及判断该事项对乙公司财务报表的影响。

二是针对乙公司2015年年末存货,编制的存货监盘报告未记录和评价乙公司对各类存货的盘点方法及程序,也未记录执行监盘的方法和程序;对于在财务报表日以外的其他日期执行的存货监盘,未实施其他必要的审计程序,以验证存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否恰当。

三是针对乙公司以提起诉讼方式催收的涉及重大金额的其他应收款项,未就该等涉诉其他应收款项单独进行减值测试,未取得涉讼的其他应收款相关的托管合同、承包合同等原始证据,未获取管理层或治理层对此事项的书面声明,也未实施其他有针对性的审计程序。

四是针对乙公司多年前收到的大额政府补助仍在递延收益挂账的事项,未检查相关资产项目的进展及完工情况,未对该政府补助的性质进行判断,也未对该政府补助如何处理进行判断。

此外,还存在未适当确定重要性水平、未有效实施函证程序、未完整执行其他业务成本审计程序和主营业务收入及费用截止性测试程序、未对首次承接的审计业务期初余额实施必要的审计程序等违规情况。

按照《会计师事务所执业质量检查制度》的规定,中国注册会计师协会已向受到惩戒的注册会计师所在的证券期货资格会计师事务所发出整改通知书,责成限期整改并提交整改报告。同时向2016年被检查的其他4家证券期货资格会计师事务所发出改进建议书。

(资料来源:中国注册会计师协会)

请结合案例材料,思考并回答以下问题。

1.请结合案例资料,A会计师事务所在执业过程中违反了哪些职业道德规范?

2.请结合案例资料,阐述中国注册会计师协会的执业质量检查对会计师事务所提升执业质量、遵守职业道德规范有何作用?

讨论案例5-4

腾讯公司反腐败案例分析

“腾讯高压线”作为腾讯文化的重要组成部分,是腾讯文化和价值观所不能容忍的行为界线,员工一旦触及此界线,一律开除。因此,遵守《腾讯阳光行为准则》、远离“高压线”是腾讯对每个员工的基本要求,包括如下主要内容。

高压线第一条:弄虚作假。无论是否个人获利,任何形式的弄虚作假行为都按照违反高压线处理。

高压线第二条:收受贿赂。员工及其利益相关人(包括但不限于直系亲属)收受来自供应商、合作伙伴以及潜在供应商或潜在合作伙伴(包括上述主体的关联公司或特定关系人)的贿赂以及借款等其他利益,无论是否因此为对方谋取利益,都按照违反高压线处理,并依据相关法律法规进行定性。

高压线第三条:泄露机密。无论是否获取私利,泄露公司商业秘密的行为都按照违反高压线处理。

高压线第四条:不当竞争。从事与公司存在商业竞争的行为,无论是否获取经济利益,都按照违反高压线处理。

高压线第五条:利益冲突。存在与公司有利益冲突的行为,可能导致员工的行为与公司利益发生冲突的,都按照违反高压线处理。

高压线第六条:违纪。严重违反公司规章制度和违反法律制度的行为,都按照违反高压线处理。

2019年12月26日腾讯反舞弊调查部发布了《腾讯集团反舞弊通报》。通报中显示,2019年前三季度,腾讯反舞弊调查部共发现查处违反“高压线”案件40余起,其中60余人因触犯“高压线”被辞退,10余人因涉嫌违法犯罪被移送公安司法机关。上述违规行为主要集中在侵占公司资产、收受贿赂等方面,以下为相关典型案例。

(1)TEG客户服务部/游戏服务中心员工胡某某利用职务便利,侵占公司财物,其行为违反了“腾讯高压线”,已被公司辞退。同时,胡某某因犯职务侵占罪被依法追究刑事责任。

(2)PCG体育运营部/体育视频中心某业务组长覃某某利用职务便利,侵占公司财物,其行为违反了“腾讯高压线”,已被公司辞退。同时,覃某某因犯职务侵占罪被依法追究刑事责任。

(3)IEG市场平台部/内容营销中心某业务组长王某利用职务便利,侵占公司财物,并利用公司资源为外部人员谋取利益,收取好处费,其行为违反了“腾讯高压线”,已被公司辞退。同时,王某因犯非国家工作人员受贿罪、职务侵占罪等数罪被依法追究刑事责任。

(4)IEG增值服务部/发行线运营开发中心员工郑某与外部人员相互勾结,利用职务便利,侵占公司财物,其行为违反了“腾讯高压线”,已被公司辞退。同时,郑某因犯非法获取计算机信息系统数据罪被依法追究刑事责任。

(5)PCG内容平台部/品类运营中心员工王某某、李某,PCG短视频平台产品部/影视综生活中心员工张某接受已离职员工郑某请托,利用职务便利为郑某谋取利益,收取好处费,该三人的行为违反了“腾讯高压线”,已被公司辞退。同时,王某某、李某、张某、郑某四人因涉嫌犯罪,已被移送公安机关。

(6)CSIG云业务拓展部/金融拓展中心某业务总监李某某利用公司资源为外部人员谋取利益,收取好处费,其行为违反了“腾讯高压线”,已被公司辞退。同时,李某某因涉嫌犯罪,已被移送公安机关。

(7)CSIG云业务拓展部/华北业务拓展中心员工王某利用职务便利,侵占公司财物,其行为违反了“腾讯高压线”,已被公司辞退。同时,王某因涉嫌犯罪,已被移送公安机关。

(8)原OMG汽车业务中心员工张某利用公司资源为外部人员谋取利益,收取好处费,其行为违反了“腾讯高压线”,已被公司辞退。同时,张某因涉嫌犯罪,已被移送公安机关。

(9)原SNG社交网络事业群/社交平台部/开放产品中心某业务组长罗某利用公司资源为外部人员谋取利益,收取好处费,并在外部供应商的帮助下,侵占公司财物。其行为违反了“腾讯高压线”,已被公司辞退。同时,罗某因涉嫌犯罪,已被移送公安机关。

(10)PCG视频平台运营部/节目运营中心员工李某和PCG腾讯视频游戏中心员工宋某利用职务便利为外部人员谋取利益,收取好处费,两人的行为违反了“腾讯高压线”,已被公司辞退。同时,李某、宋某因涉嫌犯罪,已被移送公安机关。

(11)IEG北极光工作室群/天狼工作室员工陆某某利用职务便利,侵占公司财物,其行为违反了“腾讯高压线”,已被公司辞退。同时,陆某某因涉嫌犯罪,已被移送公安机关。

(12)CSIG云业务拓展部/销售规划与运营管理中心员工王某利用公司资源为外部人员谋取利益,收取好处费,其行为违反了“腾讯高压线”,现已被公司辞退。

(13)IEG天美工作室群/天美J1工作室某业务总监肖某某与外部供应商之间存在经济往来,其行为违反了“腾讯高压线”,现已被公司辞退。

(14)PCG短视频平台产品部/时尚生活品类运营中心员工张某和PCG短视频平台产品部/时尚生活品类运营中心员工刘某某利用职务便利为外部人员谋取利益,收取好处费,两人的行为违反了“腾讯高压线”,现已被公司辞退。

(15)PCG社交平台产品部/平台增值中心员工谭某利用职务便利,向其有业务关系的供应商负责人借款,并收受多家供应商礼金、红包,其行为违反了“腾讯高压线”,现已被公司辞退。

在相关案件中,腾讯的供应商或业务合作伙伴向腾讯公司工作人员行贿;或者通过其他手段谋取不正当利益的,都将被列入腾讯黑名单,永不合作,不再接受其提供的任何产品或服务。如违反国家规定,还将移交工商、公安等执法机关处理。

2019年,腾讯公司新增永不合作主体清单包括上海某文化传播有限公司、成都某动力科技有限公司等16家公司。

腾讯公司鼓励所有员工及供应商/业务合作伙伴通过各种合法合规方式举报涉及腾讯员工的任何已经发生或可能发生的贪腐、舞弊及违规行为。

(资料来源:阳光腾讯微信公众号)

请结合案例材料,思考并回答以下问题。

1.“腾讯高压线”作为腾讯文化的重要组成部分,体现了腾讯公司信奉何种价值观?

2.“腾讯高压线”规定对腾讯公司反舞弊调查部的员工有无约束?“腾讯高压线”规定对腾讯公司反舞弊调查部员工职业道德的形成发挥了什么作用?

3.腾讯公司的反腐败案例涉及企业各个事业部、供应商等不同的领域,这对反舞弊调查部员工的胜任能力有何要求?

4.腾讯公司通过发布《腾讯集团反舞弊通报》,向社会公布典型反腐败案例以及永不合作主体清单,对腾讯公司能带来哪些潜在好处?

5.腾讯公司向社会发布举报涉及腾讯员工的任何已经发生或可能发生的贪腐、舞弊及违规行为,对腾讯公司员工的行为有何影响?

【注释】

[1]中国注册会计师协会(The Chinese Institute of Certified Public Accountants,简称CICPA)是在财政部党组领导下开展注册会计师行业管理和服务的法定组织,依据《注册会计师法》和《社会团体登记管理条例》的有关规定设立,承担着《注册会计师法》赋予的职能和协会章程规定的职能。成立于1988年11月。

[2]中国共产党中央审计委员会是2018年3月中国共产党中央委员会根据《深化党和国家机构改革方案》组建的中共中央决策议事协调机构。主要职责包括研究提出并组织实施在审计领域坚持党的领导、加强党的建设方针政策,审议审计监督重大政策和改革方案,审议年度中央预算执行和其他财政支出情况审计报告,审议决策审计监督其他重大事项等。

[3]1994年8月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过,根据2006年2月28日第十届全国人民代表大会常务委员会第二十次会议《关于修改〈中华人民共和国审计法〉的决定》修正。

[4]1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过,根据2014年8月31日第十二届全国人民代表大会常务委员会第十次会议《关于修改〈中华人民共和国保险法〉等五部法律的决定》修正。

[5]审计署于2018年1月12日发布《审计署关于内部审计工作的规定》(审计署令第11号),自2018年3月1日起施行。

[6]具体可参考财政部于2017年8月发布的修订后的《会计师事务所执业许可和监督管理办法》(财政部令第89号)中的相关规定,该办法自2017年10月1日起施行。

[7]具体可参考财务部于2018年2月下发的《其他专业资格人员担任特殊普通合伙会计师事务所合伙人暂行办法》(财会〔2018〕4号)中的相关规定,该办法自2018年3月1日起施行。

[8]中国注册会计师协会于2020年12月发布《中国注册会计师职业道德守则(2020)》和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则(2020)》,自2021年7月1日起施行。

[9]持有审计失败结果论观点的学者包括中国学者秦荣生、陈志强等,持有审计失败过程论观点的学者包括美国审计学家Avin.A.Arens,中国学者刘明辉等。

[10]最高人民法院于2007年6月11日发布《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(法释〔2007〕12号),该规定自2007年6月15日起施行。

[11]财政部会定期发布会计信息质量检查公告,详见http://jdjc.mof.gov.cn/jianchagonggao/201712/t20171229_2790422.htm。

[12]中国证监会会根据《中华人民共和国证券法》的相关规定,对会计师事务所展开立案调查、审理,并下达处罚决定,相关处罚决定详见http://www.csrc.gov.cn/pub/zjhpublic/index.htm?channel=3300/3313。

[13]中国注册会计师协会定期发布执业质量检查通报,详见http://www.cicpa.org.cn/Industry_regulation/kjsswszyzljc/。

[14]国际内部审计师协会(The Institute of Internal Auditors,简称IIA)是由内部审计人员组成的国际性审计职业团体。前身是1941年在美国纽约成立的内部审计师协会。协会总部目前设在美国得克萨斯州,下设六个分部,分别负责培训、科研、出版、宣传通讯、内部审计师签证和协会财经事务等工作。

[15]中国内部审计协会(China Institute of Internal Audit,简称CIIA)前身是于1987年4月成立的中国内部审计学会,2002年5月经民政部批准,更名为中国内部审计协会,是由具有一定内部审计力量的企事业单位、社会团体和从事内部审计相关工作的人员自愿结成的全国性、专业性、非营利性社会组织。

[16]本部分内容节选自国际内部审计师协会发布的《职业道德规范》。

[17]本部分内容节选自中国内部审计协会发布的《中国内部审计准则第1201号——内部审计人员职业道德规范》。