工作记录和独立性要求：如何保证会计师事务所的职业判断？

(一)独立性的概念

注册会计师在执行审计业务时应当保持独立性。独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性。实质上的独立性是一种内心状态,使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响,诚信行事,遵循客观公正原则,保持职业怀疑。形式上的独立性是一种外在表现,使得一个理性且掌握充分信息的第三方,在权衡所有相关事实和情况后,认为会计师事务所或审计项目团队成员没有损害诚信原则、客观公正原则或职业怀疑。

(二)公众利益实体

公众利益实体包括上市实体和下列实体。

(1)法律法规界定的公众利益实体;

(2)法律法规规定按照上市实体审计独立性的要求接受审计的实体。

如果公众利益实体以外的其他实体拥有数量众多且分布广泛的利益相关者,注册会计师应当考虑是否将其作为公众利益实体对待。需要考虑的因素主要包括如下三项。

(1)实体业务的性质(例如,银行、保险公司等金融机构通常以受托人的身份持有大量利益相关者的资产,通常视为公众利益实体)。

(2)实体的规模。

(3)员工的数量。

(三)关联实体

关联实体是指与客户存在下列任一关系的实体。

(1)能够对客户施加直接或间接控制的实体,并且客户对该实体重要。

(2)在客户内拥有直接经济利益的实体,并且该实体对客户具有重大影响,在客户内的利益对该实体重要。

(3)受到客户直接或间接控制的实体。

(4)客户(或受到客户直接或间接控制的实体)拥有其直接经济利益的实体,并且客户能够对该实体施加重大影响,在实体内的经济利益对客户(或受到客户直接或间接控制的实体)重要。

(5)与客户处于同一控制下的实体(即“姐妹实体”),并且该姐妹实体和客户对其控制方均重要。

在审计客户是上市实体的情况下,则审计客户包括该客户的所有关联实体。在审计客户不是上市实体的情况下,则审计客户仅包括该客户直接或间接控制的关联实体。如果认为存在涉及其他关联实体的关系或情形,且与评价会计师事务所独立性相关,审计项目团队在识别、评价对独立性的不利影响,以及采取防范措施时,应当将该其他关联实体包括在内。

(四)保持独立性的期间

注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。业务期间自审计项目组开始执行审计业务之日起,至出具审计报告之日止。如果审计业务具有连续性,业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告二者时间孰晚为准。

(五)与治理层的沟通

治理层,是指对实体的战略方向以及管理层履行的经营管理责任负有监督责任的个人或机构(例如公司受托人)。治理层的责任包括对财务报告过程的监督。

注册会计师应当根据职业判断,定期就可能影响独立性的关系和其他事项与治理层沟通。上述沟通使治理层能够进行如下判断。

(1)考虑会计师事务所在识别和评价对独立性的不利影响时做出的判断是否正确。

(2)考虑会计师事务所为消除不利影响或将其降低至可接受的水平所采取的防范措施是否适当。

(3)确定是否有必要采取适当的行动。

对于因外在压力和密切关系产生的不利影响,这种沟通尤其有效。

(六)网络与网络事务所

网络,是指由多个实体组成,旨在通过合作实现下列一个或多个目的的联合体。

(1)共享收益、分担成本。

(2)共享所有权、控制权或管理权。

(3)执行统一的质量管理政策和程序。

(4)执行同一经营战略。

(5)使用同一品牌。(www.xing528.com)

(6)共享重要的专业资源。

网络事务所是指属于某一网络的会计师事务所或实体。如果会计师事务所属于某一网络,应当与网络事务所的审计客户保持独立。

(七)工作记录

会计师事务所应当记录遵守独立性要求的情况,包括记录形成的结论,以及为形成结论而沟通的主要内容。

如果需要采取防范措施将某种不利影响降低至可接受的水平,注册会计师应当记录该不利影响的性质,以及将其降低至可接受的水平所采取的防范措施。如果通过对某种不利影响进行重要性分析,注册会计师确定不利影响未超出可接受的水平,注册会计师应当记录不利影响的性质,以及得出上述结论的理由。

工作记录可以提供证据证明会计师事务所在遵守独立性要求时做出的职业判断。然而,缺少工作记录并非判定会计师事务所是否已考虑特定事项或是否保持了独立性的决定性因素。

(八)合并与收购

如果由于合并或收购,某一实体成为审计客户的关联实体,会计师事务所与该关联实体以往和目前存在的利益或关系可能对独立性产生不利影响,并影响该会计师事务所继续执行审计业务的能力。

会计师事务所应当识别和评价其与该关联实体以往和目前存在的利益或关系,并在考虑可能需要采取的防范措施后确定是否影响独立性,以及在合并或收购生效日后能否继续执行审计业务。

(九)违反职业道德守则独立性的规定

如果会计师事务所认为已发生违反职业道德守则独立性规定的情况,应当采取下列措施。

(1)终止、暂停或消除引发违规的利益或关系,并处理违规后果。

(2)考虑是否存在适用于该违规行为的法律法规,如果存在,遵守该法律法规的规定,并考虑向相关监管机构报告该违规行为。

(3)按照会计师事务所的政策和程序,立即就该违规行为与下列人员沟通:项目合伙人,负责独立性相关政策和程序的人员,会计师事务所和网络中的其他相关人员,根据本守则的要求需要采取适当行动的人员。

(4)评价违规行为的严重程度及其对会计师事务所的客观公正和出具审计报告能力的影响。

(5)根据违规行为的严重程度,确定是否终止审计业务,或者是否能够采取适当行动以妥善处理违规后果。

在做出上述决策时,会计师事务所应当运用职业判断并考虑理性且掌握充分信息的第三方是否很可能得出会计师事务所的客观公正受到损害从而导致无法出具审计报告的结论。

即使会计师事务所已经制定了旨在合理保证独立性原则得以遵循的政策和程序,仍然可能发生违反独立性的情况,必要时,会计师事务所可能需要终止审计业务。

上述违规行为的严重程度及其对会计师事务所客观公正和出具审计报告能力的影响主要取决于下列因素。

(1)违规的性质和持续时间。

(2)以前年度发生的、与当前审计业务有关的违规次数和性质。

(3)审计项目团队成员是否知悉造成违规的利益或关系。

(4)造成违规的人员是否为审计项目团队成员或需要遵守独立性要求的其他人员。

(5)如果违规涉及某一审计项目团队成员,该成员的职责。

(6)如果违规由提供专业服务所致,该服务对会计记录或会计师事务所将发表意见的财务报表金额的影响(如适用)。

(7)由于违规导致的因自身利益、过度推介、密切关系或其他原因对独立性产生的不利影响。

会计师事务所应当根据违规的严重程度采取必要的措施。举例来说,会计师事务所可以采取如下措施。

(1)将相关人员调离审计项目团队。

(2)由其他人员对受影响的审计工作实施额外复核或必要时重新执行该工作。

(3)建议审计客户委托其他会计师事务所复核或必要时重新执行受影响的审计工作。

(4)如果违规涉及影响会计记录或财务报表金额的非鉴证服务,由其他会计师事务所评价非鉴证服务的结果,或重新执行非鉴证服务,使得其他会计师事务所能够对该非鉴证服务承担责任。

如果会计师事务所确定无法采取行动妥善处理违规后果,应当尽快通知治理层,并按照法律法规的规定终止审计业务。如果法律法规禁止终止该审计业务,会计师事务所应当遵守相关报告或披露要求。