非标准审计报告的撰写方法

非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告具体包括保留意见审计报告、否定意见审计报告和无法表示意见的审计报告。

出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度

14.4.3.1　带强调事项段的无保留意见审计报告

审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。出具带强调事项段的无保留意见审计报告一般应符合下列情况:

(1)被审计单位的某些事项可能对其财务报表产生重大影响，但被审计单位已进行了恰当的会计处理，且在财务报表中做出了充分披露，注册会计师应出具无保留意见审计报告。但由于该事项可能使被审计单位的持续经营能力存在重大不确定性，所以应在审计意见段之后增加强调事项段对此事项进行说明，以提醒审计报告使用者注意。

(2)当存在除上述持续经营问题之外的重大不确定事项但并不影响注册会计师出具无保留审计意见时，注册会计师认为有必要在意见段之后增加强调事项段，以说明该事项及其对会计报表可能产生的影响。

上述不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。

(3)其他需要增加强调事项段的情况。

图14-3　非标准审计报告及撰写方法

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带强调事项段的无保留意见审计报告的格式和措辞举例如下:

审计报告

XYZ股份有限公司全体股东:

我们审计了后附的XYZ股份有限公司(以下简称XYZ公司)财务报表，包括2017年12月31日的资产负债表，2017年度的利润表、现金流量表和所有者权益变动表，以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

编制和公允列报财务报表是XYZ公司管理层的责任。这种责任包括:按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、审计意见

我们认为，XYZ公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了XYZ公司2017年12月31日的财务状况及2017年度的经营成果和现金流量。

四、强调事项

我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，该公司在2017年发生亏损×万元。虽然XYZ公司已在会计报表附注×中充分披露了拟采取的改善措施，但持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见。

ABC会计师事务所　　　　　　　　中国注册会计师:×××(签名并盖章)

(盖章)　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师:×××(签名并盖章)

(地址)

2018年×月×日

14.4.3.2　保留意见审计报告

如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一时，注册会计师应出具保留意见审计报告:

(1)会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告。

(2)因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。

保留意见审计报告在审计意见段中应使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段提及这一情况。

保留意见审计报告的格式和措辞举例如下:

审计报告

XYZ股份有限公司全体股东:

我们审计了后附的XYZ股份有限公司(以下简称XYZ公司)财务报表，包括2017年12月31日的资产负债表，2017年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表，以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

按照«企业会计准则»和«××会计制度»的规定编制财务报表是XYZ公司管理层的责任。这种责任包括:设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；选择和运用恰当的会计政策；做出合理的会计估计。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、导致保留意见的事项

XYZ公司2017年12月31日的应收账款余额55万元，占资产总额的7%。由于XYZ公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。(www.xing528.com)

四、审计意见

我们认为，除了“三、导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，XYZ公司财务报表在所有重大方面已经按照企业会计准则的规定编制，公允反映了XYZ公司2017年12月31日的财务状况及2017年度的经营成果和现金流量。

ABC会计师事务所　　　　　　　　中国注册会计师:×××(签名并盖章)

(盖章)　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师:×××(签名并盖章)

(地址)

××年×月×日

14.4.3.3　否定意见审计报告

如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关的会计制度规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，则注册会计师应当出具否定意见审计报告。

否定意见审计报告应当在意见段使用“由于上述问题造成的重大影响”和“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。

否定意见审计报告的格式和措辞举例如下:

审计报告

XYZ股份有限公司全体股东:

我们审计了后附的XYZ股份有限公司(以下简称XYZ公司)财务报表，包括2017年12月31日的资产负债表，2017年度的利润表、现金流量表和所有者权益变动表，以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

编制和公允列报财务报表是XYZ公司管理层的责任。这种责任包括:按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、导致否定意见的事项

如财务报表附注×所述，XYZ公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，XYZ公司的长期投资账面价值将减少×万元，净利润将减少×万元，从而导致XYZ公司由盈利×万元变为亏损×万元。

四、否定意见

我们认为，由于“三、导致否定意见的事项”段所述事项的重要性，XYZ公司财务报表没有在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，未能公允反映XYZ公司2017年12月31日的财务状况及2017年度的经营成果和现金流量。

ABC会计师事务所　　　　　　　　中国注册会计师:×××(签名并盖章)

(盖章)　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师:×××(签名并盖章)

(地址)

2018年×月×日

14.4.3.4　无法表示意见的审计报告

如果审计范围受到限制，可能产生的影响非常重大和广泛，将导致不能获取充分、适当的审计证据，以致无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应该出具无法表示意见的审计报告。

出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制，可能产生的影响非常重大和广泛”和“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。

无法表示意见的审计报告的格式和措辞举例如下:

审计报告

XYZ股份有限公司全体股东:

我们审计了后附的XYZ股份有限公司(以下简称XYZ公司)财务报表，包括2017年12月31日的资产负债表，2017年度的利润表、现金流量表和所有者权益变动表，以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

编制和公允列报财务报表是XYZ公司管理层的责任。这种责任包括:按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

三、导致无法表示意见的事项

XYZ公司未对2017年12月31日的存货进行盘点，金额为×万元，占期末资产总额的×%。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。

四、审计意见

由于“三、导致无法表示意见的事项”段所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，我们不对XYZ公司财务报表发表意见。

ABC会计师事务所　　　　　　　　中国注册会计师:×××(签名并盖章)

(盖章)　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师:×××(签名并盖章)

(地址)

2018年×月×日