存货监盘的方法与技巧

11.3.1.1　存货监盘的定义和作用

存货监盘是指审计人员现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当检查。可见，存货监盘有两层含义:一是审计人员应亲临现场观察被审计单位存货的盘点；二是在此基础上，审计人员应根据需要适当抽查已盘点的存货。

在会计报表审计中，除非出现无法实施存货监盘的特殊情况，审计人员应当实施必要的替代程序，在绝大多数情况下都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序。

尽管实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是审计人员的责任，但这并不能取代被审计单位管理层定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况的责任。

存货监盘针对的主要是存货的存在认定、完整性认定及权利和义务的认定，审计人员监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产。存货监盘作为存货审计的一项核心审计程序，通常可同时实现上述多项审计目标。

需要指出的是，审计人员在测试存货的所有权认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序，这些将在本单元的其他部分讨论。

11.3.1.2　存货监盘计划

审计人员应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。

1.制订存货监盘计划应实施的工作

在编制存货监盘计划时，审计人员应当实施下列审计程序。

(1)了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所。审计人员需要从以下几个方面考虑存货项目的重要程度:①存货与其他资产和净利润的相对比率及内在联系。②各类存货(原材料、在产品和产成品)占存货总数的比重。③各存放地存货占存货总数的比重。考虑并评价存货项目的重要程度直接关系到审计人员如何恰当地分配审计资源。

审计人员可以通过与管理当局的沟通、查阅文件资料及发放调查问卷等方式，了解被审计单位存货的所有存放地点，包括存放于公共仓库的存货和委托代销存货的存放地点。

(2)了解与存货相关的内部控制。在制订存货监盘计划时，审计人员应当了解被审计单位与存货相关的内部控制，并根据内部控制的完善程度确定进一步审计程序的性质、时间和范围。

与存货相关的内部控制涉及被审计单位供、产、销各个环节，包括采购、验收、仓储、领用、加工、装运出库等方面，还包括存货数量的盘存制度。需要说明的是，与存货内部控制相关的措施有很多，其有效程度也存在差异。

1)采购。与采购相关的内部控制的总体目标是所有交易都已获得适当的授权与批准。使用购货订单是一项基本的内部控制措施。购货订单应当预先连续编号，事先确定采购价格并获得批准。此外，还应当定期清点购货订单。

2)验收。与存货验收相关的内部控制的总体目标是所有收到的货物都已得到记录。使用验收报告单是一项基本的内部控制措施。被审计单位应当设置独立的部门负责验收货物，该部门具有验收存货实物、确定存货数量、编制验收报告、将验收报告传送至会计核算部门及运送货物至仓库等一系列职能。

3)仓储。与仓储相关的内部控制的总体目标是确保与存货实物的接触必须得到管理层的指示和批准。被审计单位应当采取实物控制措施，使用适当的存储设施，以使存货免受意外损毁、盗窃或破坏。

4)领用。与领用相关的内部控制的总体目标是所有存货的领用均应得到批准和记录。使用存货领用单是一项基本的内部控制措施。对存货领用单，应当定期进行清点。

5)加工(生产)。与加工(生产)相关的内部控制的总体目标是对所有的生产过程做出适当的记录。使用生产报告是一项基本的内部控制措施。在生产报告中，应当对产品质量缺陷和零部件使用及报废情况及时做出说明。

6)装运出库。与装运出库相关的内部控制的总体目标是所有的装运都得到了记录。使用发运凭证是一项基本的内部控制措施。发运凭证应当预先编号，定期进行清点，并作为日后开具收款账单的依据。

7)存货的盘存制度。存货数量的盘存制度一般分为实地盘存制和永续盘存制。存货盘存制度不同，对存货数量的控制程度的影响也不同。但即使采用永续盘存制，也并不意味着无须对存货实物进行盘点。为了核对存货账面记录，加强对存货的管理，被审计单位每年至少应对存货进行一次全面盘点。

被审计单位与存货实地盘点相关的充分内部控制通常包括:制订合理的存货盘点计划，确定合理的存货盘点程序，配备相应的监督人员，对存货进行独立的内部验证，将盘点结果与永续存货记录进行独立的调节，对盘点表和盘点标签进行充分控制。

(3)评估与存货相关的重大错报风险和重要性。

1)重大错报风险。存货通常具有较高水平的重大错报风险，影响重大错报风险的因素具体包括:存货的数量和种类、成本归集的难易程度、陈旧过时的速度或易损坏程度、遭遇失窃的难易程度。由于制造过程和成本归集制度的差异，制造企业的存货与其他企业(如批发企业)的存货相比往往具有更高的重大错报风险，对于审计人员的审计工作而言则更具复杂性。外部因素也会对重大错报风险产生影响，例如，技术进步可能导致某些产品过时，从而导致存货价值更容易发生高估。以下类别的存货就可能增加审计的复杂性与风险:

具有漫长制造过程的存货。制造过程漫长的企业(如飞机制造和酒类产品酿造企业)的审计重点包括递延成本、预期发生成本及未来市场波动可能对当期损益的影响等事项。

具有固定价格合约的存货。预期发生成本的不确定性是其重大审计问题。

商品存货。计价是一个重要的审计问题，因为商品极易受到市场波动影响。许多企业都试图针对未来的价格变动进行套头交易，以便降低有关风险。

与时装相关的服装行业。由于服装产品的消费者对服装风格或颜色的偏好容易发生变化，因此，存货是否过时是重要的审计事项。

鲜活、易腐商品存货。因为物质特性和保质期短暂，此类存货变质的风险很高。

具有高科技含量的存货。由于技术进步，此类存货易于过时。

单位价值高昂、容易被盗窃的存货。例如，珠宝存货的错报风险通常高于铁制纽扣之类存货的错报风险。

2)重要性。根据对存货错报风险的评估结果，审计人员应当合理确定存货项目审计的重要性水平。

(4)查阅以前年度的存货监盘工作底稿。审计人员可以通过查阅以前年度的存货监盘工作底稿，了解被审计单位的存货情况、存货盘点程序及其他在以前年度审计中遇到的重大问题。在查阅以前年度的存货监盘工作底稿时，审计人员应充分关注存货盘点的时间安排、周转缓慢的存货的识别、存货的截止确认、盘点小组人员的确定及存货多处存放等内容。

(5)考虑实地察看存货的存放场所。审计人员应当考虑实地察看被审计单位的存货存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货，这有助于审计人员熟悉在库存货及其组织管理方式，也有助于审计人员在盘点工作进行前发现潜在问题，如存在难以盘点的存货、周转缓慢的存货、过时存货、残次品以及代销存货。

审计人员应关注所有的存货存放地点，以防止被审计单位或自己发生任何遗漏。对存放大额存货的每一个地点尤其应当予以特别关注。对多处存放存货的情况，审计人员应当考虑被审计单位与存货相关的内部控制措施和盘点惯例，评价审计风险及除存货监盘外的其他替代程序的可行性，从而确定实施监盘的范围。例如，由于连锁商店的分店的数目可能很多，审计人员通常不会对零售连锁商店每一家分店实施监盘，而是选择一定数目的分店进行监盘，并使用分析程序等替代程序，或者利用内部审计人员的工作，以便对其他分店存货余额的准确性做出评价。

(6)利用专家的工作或其他审计人员的工作。审计人员可能不具备其他专业领域专长与技能。在确定资产数量或资产实物状况(如矿石堆)，或在收集特殊类别存货(如艺术品、稀有玉石、房地产、电子器件、工程设计等)的审计证据时，审计人员可以考虑利用专家的工作。

当在产品存货金额较大时，可能面临如何评估在产品完工程度的问题。审计人员可了解被审计单位的盘点程序，如果有关在产品的完工程度未明确列出，审计人员应当考虑采用其他有助于确定完工程度的措施，如获取零部件明细清单、标准成本表及作业成本表，与工厂的有关人员进行讨论等，并运用职业判断。审计人员也可以根据存货生产过程的复杂程度考虑利用专家的工作。

很多情况下，被审计单位组成部分的财务信息由其他审计人员审计并出具审计报告，这当然也包括了由其他审计人员负责对被审计单位该组成部分的存货实施监盘。如果审计人员计划利用其他审计人员的工作，则应遵循«中国注册会计师审计准则第1401号——利用其他注册会计师的工作»的相关要求。

(7)复核或与管理层讨论其存货盘点计划。在复核或与管理层讨论其存货盘点计划时，审计人员应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况:盘点的时间安排；存货盘点范围和场所的确定；盘点人员的分工及胜任能力；盘点前的会议及任务布置；存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；存货的计量工具和计量方法；在产品完工程度的确定方法；存放在外单位的存货的盘点安排；存货收发截止的控制；盘点期间存货移动的控制；盘点表单的设计、使用与控制；盘点结果的汇总及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。

如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，审计人员应当提请被审计单位调整。

2.存货监盘计划的主要内容(www.xing528.com)

存货监盘计划应当包括以下主要内容:

(1)存货监盘的目标、范围及时间安排。存货监盘的目标是获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。

存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。

存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。

(2)存货监盘的要点及关注事项。存货监盘的要点主要包括审计人员实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意的问题及所要解决的问题。审计人员需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。

(3)参加存货监盘人员的分工。审计人员应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成、各组成人员的职责和具体的分工情况，并加强督导。

(4)检查存货的范围。审计人员应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果，确定检查存货的范围。在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。

11.3.1.3　存货监盘程序

审计人员针对被审计单位的存货盘点实施的监盘程序，主要包括现场观察被审计单位的存货盘点和检查已盘点的存货。当然，存货监盘结束时的后续工作也很重要。

1.观察程序

在被审计单位盘点存货前，审计人员应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，审计人员应当查明未纳入的原因。

对所有权不属于被审计单位的存货，审计人员应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。在存货监盘过程中，审计人员应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，审计人员在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。

审计人员在实施存货监盘过程中，应当跟随被审计单位安排的存货盘点人员，注意观察被审计单位事先制订的存货盘点计划是否得到了贯彻执行，盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况。

2.检查程序

审计人员应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。检查的目的既可以是确证被审计单位的盘点计划得到适当的执行(控制测试)，也可以是证实被审计单位的存货实物总额(实质性程序)。如果观察程序能够表明被审计单位的组织管理得当，盘点、监督及复核程序充分有效，审计人员可据此减少所需检查的存货项目。

检查的范围通常包括每个盘点小组盘点的存货及难以盘点或隐蔽性较强的存货。需要说明的是，审计人员应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目。

在检查已盘点的存货时，审计人员应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；审计人员还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。审计人员在实施检查程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误。由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。一方面，审计人员应当查明原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，审计人员应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围，以减少错误的发生。审计人员还可要求被审计单位重新盘点，重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。

3.存货监盘结束时的工作

在被审计单位存货盘点结束前，审计人员应当:①再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。②取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。审计人员应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息对被审计单位最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了实际盘点结果。

如果存货盘点日不是资产负债表日，审计人员应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已做正确的记录。在很多情况下，存货盘点日并不是资产负债表日，而有可能是在资产负债表日之后或之前，甚至是在不同日期进行(例如循环盘点的情况)。在不同情况下，审计人员应当根据不同情况的特点实施程度不同的审计程序，以便确定被审计单位对于盘点日与资产负债表日之间的存货变动情况是否已做出了正确的记录。

如果被审计单位采用永续盘存制核算存货，审计人员应当关注永续盘存制下的期末存货记录与存货盘点结果之间是否一致。如果这两者之间出现重大差异，审计人员应当实施追加的审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已做出了适当调整。如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效，审计人员应当提请被审计单位重新盘点。

11.3.1.4　特殊情况的处理

(1)由于存货的性质或位置而无法实施监盘程序。如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，审计人员应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。审计人员实施的替代审计程序主要包括:①检查进货交易凭证或生产记录及其他相关资料。②检查资产负债表日后发生的销货交易凭证。③向顾客或供应商函证。

1)存货的特殊性质。被审计单位存货的性质可能导致审计人员无法实施存货监盘，这样的情况包括:①存货涉及保密问题，如产品在生产过程中需要利用特殊配方或制造工艺。②存货系危害性物质，如辐射性化学品或气体。

对具有特殊性质的存货实施审计，通常需要依赖内部控制。审计人员应当复核采购、生产和销售记录，以获取充分、适当的审计证据，在通常情况下，还可以向能够接触到相关存货项目的第三方人员询证。此外，审计人员还可以实施其他替代审计程序。例如，对于危害性物质，如果被审计单位对其生产、使用和处置存有正式报告，审计人员可通过追查至有关报告的方式确定此类危害性物质是否存在。

2)存货的特殊位置。被审计单位存货的位置也可能导致审计人员无法实施存货监盘，如在途存货。如果此类项目仅占存货的一小部分，通常可以通过审查相关凭证加以查验。对于存放在公共仓库中的存货，可通过函证方式查验。

(2)因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘，或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成。

如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘，或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，审计人员应当评估与存货相关的内部控制的有效性，对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点。同时，测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。

1)不可预见的因素。有时，由于不可预见因素而可能导致无法在预定日期实施存货监盘，两种比较典型的情况是:①审计人员无法亲临现场，即由于不可抗力导致无法到达存货存放地实施监盘。②气候因素，即由于恶劣的天气导致审计人员无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货，如木材被积雪覆盖。

对于上述情况，如果被审计单位存在良好的内部控制，审计人员可以考虑改变存货监盘日期，并对预定盘点日与改变后的存货监盘日之间发生的交易进行测试。对于无法亲临现场的情况，审计人员可考虑委托其他适当人员实施存货监盘。

2)接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成。如果接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，审计人员应当评估与存货相关的内部控制的有效性，并根据评估结果对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点，同时测试检查日或重新盘点日与资产负债表日之间发生的存货交易。

(3)委托其他单位保管或已作质押的存货。对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，审计人员应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，审计人员还应当考虑实施存货监盘或利用其他审计人员的工作。

如果被审计单位将存货存放于其他单位，审计人员通常需要向该单位获取委托代管存货的书面确认函。如果存货已被质押，审计人员应当向债权人询证与被质押存货有关的内容。对于此类存货，通常还应当检查被审计单位的相关会计记录和可能设置的备查记录。如果此类存货比较重要，审计人员应当考虑与被审计单位讨论其对委托代管存货或已作质押存货的控制程序，并考虑对此类存货实施监盘程序，或聘请其他审计人员实施监盘程序。

(4)首次接受委托的情况。如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，审计人员应当实施下列一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据:①查阅前任审计人员工作底稿。②复核上期存货盘点记录及文件。③检查上期存货交易记录。④运用毛利百分比法等进行分析。

图11-3　存货监盘

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