如何进行固定资产审计？份额的确定！

由于固定资产在企业资产总额中一般都占有较大的比重，固定资产的安全、完整对企业的生产经营影响极大，同时固定资产的审计范围广泛，因此，审计人员应对固定资产的审计予以高度重视。

固定资产的审计目标包括:确定固定资产是否存在；确定固定资产是否归被审计单位所有；确定固定资产及其累计折旧增减变动的记录是否完整；确定固定资产的计价和折旧政策是否恰当；确定固定资产的期末余额是否正确；确定固定资产在会计报表上的披露是否恰当。它的审计包括固定资产账面余额和累计折旧两个方面。具体审计内容如下:

10.3.4.1　固定资产账面余额审计

1.制表并复核

获取或自行编制固定资产及累计折旧分类汇总表，复核其加计数是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。固定资产及累计折旧分类汇总表又称一览表或综合分析表，是审计固定资产和累计折旧的重要工作底稿，其格式如表10-4所示。

表10-4　固定资产及累计折旧分类汇总表

如表10-4所示，固定资产及累计折旧分类汇总表包括固定资产和累计折旧两个部分，应按照固定资产类别分别进行填列。

2.分析性复核

根据被审计单位业务的性质，选择以下方法对固定资产实施分析性复核测试程序:

(1)计算固定资产原值与本期产品产量的比率，并与以前期间比较，可能发现闲置固定资产或已减少固定资产未在账户上注销的问题。

(2)计算本期计提折旧额与固定资产总成本的比率，将此比率同上期比较，旨在发现本期折旧额计算的错误。

(3)计算累计折旧与固定资产总成本的比率，将此比率同上期比较，旨在发现累计折旧核算的错误。

(4)比较本期各月之间、本期与以前各期之间的修理及维护费用，旨在发现资本性支出和收益性支出区分上可能存在的错误。

(5)比较本期与以前各期的固定资产增加和减少。由于被审计单位的生产经营情况在不断的变化，各期之间固定资产增加和减少的数额可能相差很大。审计人员应当深入分析其差异，并根据被审计单位以往和今后的生产经营趋势判断差异产生的原因是否合理。

(6)分析固定资产的构成及其增减变动情况，与在建工程、现金流量表、生产能力等相关信息交叉复核，检查固定资产相关金额的合理性和准确性。

3.审查固定资产的增加

审计固定资产的增加，是固定资产实质性测试中的重要内容。审计人员应检查本年度增加固定资产的计价是否正确，凭证手续是否齐备，对已经交付使用但尚未办理竣工结算等手续的固定资产，检查其是否已暂估入账，并按规定计提折旧，检查资本性支出与收益性支出的划分是否恰当。

4.验证固定资产所有权

对各类固定资产，审计人员应获取、收集不同的证据，尤其是抽查有关所有权证明文件，以确定其是否归被审计单位所有。审计时应注意以下几点:

(1)对外购的机器设备等固定资产，通常经审核采购发票、购货合同等予以确定。

(2)对房地产类固定资产，尚需查阅有关的合同产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单等书面文件。

(3)对融资租入的固定资产，应验证有关融资租赁合同，证实其并非经营租赁。

(4)对汽车等运输设备，应验证有关运营证件等。

(5)对受留置权限制的固定资产，一般首先确定其是否存在，然后再通过审核被审计单位的有关负债项目予以证实。

5.审查固定资产的减少

同固定资产增加一样，固定资产减少的途径也很多，主要包括出售、投资转出、向债权人抵债转出、报废、毁损、盘亏等。审查固定资产减少的主要目的是查明已减少的固定资产是否已做适当的会计处理。审计要点如下:

(1)检查授权批准文件。

(2)检查会计处理，验证金额准确性。

(3)结合固定资产清理和待处理固定资产净损失科目，抽查转销是否正确。

(4)检查是否存在未做会计记录的固定资产减少业务:第一，复核本期是否有新增加的固定资产替换了原有固定资产；第二，分析营业外收支等账户，查明有无处置固定资产所带来的收支；第三，追查停产产品专用设备的处理情况；第四，向被审计单位的固定资产管理部门查询本期有无未做会计记录的固定资产减少业务。

6.实地观察购入的固定资产，并抽查部分新增固定资产，以确定其是否实际存在

实施该项审计程序时，审计人员可以以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况；也可以以实地为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据。审计人员实地观察的重点是本年新增加的重要固定资产，有时，观察范围也会扩展到以前期间增加的重要固定资产。观察范围的确定需要依据被审计单位内部控制的强弱、固定资产的重要性和审计人员的经验来判断。在审计实务中，往往通过填写固定资产抽查情况表来完成这项工作，其格式如表10-5所示。

表10-5　固定资产抽查情况表

审计人员在检查了固定资产的增加和减少之后，对检查的情况应做出记录，一般形成固定资产增减变动情况表，其格式如表10-6所示。

表10-6　固定资产增减变动情况表

7.检查固定资产的保险

复核固定资产保险范围是否恰当，保险金额是否足够。

8.检查固定资产的租赁

在企业的生产经营过程中，由于生产经营的需要将暂时闲置的固定资产出租给其他单位使用，或者由于生产经营的需要，暂时租用其他单位的固定资产。因此，审计人员应获取租入、租出固定资产相关的证明文件，并检查其会计处理是否正确。

租赁一般分为经营租赁和融资租赁两种。审计人员还应注意经营性租赁与融资性租赁的区别。

在经营租赁中，租入固定资产的企业按合同规定的时间，交付一定的租金，享有固定资产的使用权，而固定资产的所有权仍归出租单位。因此，企业对租入的固定资产，不在“固定资产”账户内核算，设置经营租赁固定资产备查簿进行登记。而租出固定资产的企业仍继续提取折旧，同时取得租金收入。审计人员在检查经营性租赁时，应着重查明以下几点:

(1)固定资产的租赁是否签订了合同、租约，手续是否完备，合同内容是否符合国家规定，是否经相关管理部门审批。

(2)租入的固定资产是否确属企业必需，或出租的固定资产是否确属企业多余、闲置不用的，双方是否认真履行合同，其中是否存在不正当交易。

(3)租金收取是否签有合同，有无多收、少收现象。

(4)租入固定资产有无久占不用、浪费损坏的现象；租出的固定资产有无到期不收租金、无人过问，是否有变相馈送、转让等情况。

(5)租入固定资产是否已登入备查簿；对于租出固定资产的改良工作，在租赁合同中双方是否有约定等。

在融资租赁中，租入固定资产的企业向租赁公司融资购买固定资产，分期归还本息，最后一期本息付清之后，就取得了固定资产的所有权。因此，融资租赁形成一项资产和一项负债，租入企业在租赁期内，对融资租入的固定资产应视同自有固定资产进行管理，并计提折旧、进行维修。审计人员在检查融资租赁时，除可参照经营租赁固定资产检查要点以外，还要注意融资偿付的利息，其利率的计算是否与市场利率相当，融资租入固定资产的计价是否正确，并结合长期应付款、未确认融资费用等科目检查相关的会计处理是否正确。

9.调查未使用和不需用的固定资产

审计人员应调查年度内未使用、不需用的固定资产的状况及未使用、不需用的起止时间，并做出记录。对于暂时闲置的固定资产，应获取相关证明文件，观察其实际状况，检查其是否按规定计提折旧，相关的会计处理是否正确。

10.检查因清产核资、资产评估调整的固定资产

对于因清产核资、资产评估调整的固定资产，应取得有关清产核资报告、资产评估报告，并检查其会计处理是否正确。

11.检查固定资产的抵押、担保情况

结合银行借款的检查，了解固定资产是否存在重要的抵押、担保情况。如存在，应调查取得有关证据，并做出记录，必要时建议被审计单位在会计报表附注中进行披露。

12.检查固定资产是否已在资产负债表上恰当披露

按照«企业会计准则第4号——固定资产»规定，企业应当在附注中披露与固定资产有关的下列信息:(www.xing528.com)

(1)固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法。

(2)各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率。

(3)各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额。

(4)当期确认的折旧费用。

(5)对固定资产所有权的限制及其金额和用于债务担保的固定资产账面价值(这一披露要求是指企业因贷款或其他原因而以固定资产进行抵押、质押或担保的类别、金额、时间等情况)。

(6)准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等(这一披露要求是指企业应披露暂时闲置的固定资产的账面价值、导致固定资产暂时闲置的原因，如开工不足、自然灾害或其他情况等)。

(7)已承诺将为购买固定资产支付的金额。

(8)已提足折旧仍继续使用的固定资产的账面价值。

(9)已退废和准备处置的固定资产的账面价值，固定资产因使用磨损或其他原因而需退废时，企业应及时对其进行处置，如果其已处于处置状态而尚未转销时，企业应披露这些固定资产的账面价值。

【例4】会计师事务所对宇通公司20××年度会计报表进行审计时，取得了与企业固定资产折旧计提与分配的相关数据，如表10-7所示。

表10-7　固定资产折旧提取及其分配

编表人:　　　　　　　　　　复核人:　　　　　　　　　　主任会计师:

审计人员通过调查了解取得了与以上数据相关的资料:

(1)本年3月，固定资产原价增加了500 000元，折旧率没有变化。

(2)本年6月，固定资产原价增加了8 500 000元，折旧率没有变化。

(3)本年8月，由于固定资产报废，原价减少5 000 000元，折旧率没有变化。

(4)本年10月，固定资产原价增加300 000元，折旧率没有变化。

(5)本年1~2月该公司有固定资产出租业务，自3月起，该公司将该项固定资产收回，用于生产经营。

经过审查，该公司固定资产的增加手续完备，核算内容真实，使用的固定资产折旧率均符合有关法律法规要求，并经有关部门核准。

要求:根据上述资料，分析该公司固定资产折旧提取及其分配情况，并提出进一步审查的建议。

【案例分析】通过对表10-7的数据进行分析，该公司固定资产折旧提取及其分配存在以下问题:

(1)固定资产折旧提取方面:从表10-7的数据可以看出，3月增加固定资产，在原有固定资产的折旧率没有变化的情况下，当月折旧额随之增加，很可能是将当月增加的固定资产也计提了折旧。同样的情况还发生在6月和10月增加固定资产时。8月减少固定资产时，在折旧率未变的情况下，当月折旧额也随之减少，很可能是将当月减少的固定资产也随之停止计提折旧。经过这样的对比分析，该公司在计算固定资产折旧额方面存在错误，对此审计人员应进一步进行审查，并提请宇通公司调整有关账项。

(2)该公司1~2月有固定资产出租业务，该项固定资产提取的折旧仍然由制造费用和管理费用负担，需要审计人员根据实际情况来确定该公司的处理是否正确。

10.3.4.2　累计折旧审计

固定资产可以长期参加企业的生产经营而仍保持其原有实物形态，但其价值将随着固定资产的使用而逐渐转移到生产的产品中，或形成经营成本或当期费用。这部分随着固定资产的磨损而逐渐转移的价值就是固定资产的折旧。按照«企业会计准则第4号——固定资产»规定:企业应根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值；应按月计提固定资产折旧，记入有关资产成本或当期费用。因此，企业在计算折旧时，对固定资产的残余价值和清理费用只能人为估计；对固定资产的使用年限，由于固定资产的有形和无形损耗而难以准确计算，只能估计，使得被审计单位的固定资产折旧主要取决于企业的折旧政策，带有一定程度的主观随意性，所以审计人员要认真审核被审计单位在会计年度内计提折旧的适当性。

1.累计折旧审计的主要目标

(1)确定折旧政策和方法是否符合国家有关的财务会计制度，是否一贯遵循。

(2)确定累计折旧增减变动的记录是否完整。

(3)确定折旧费用的计算、分摊是否正确、合理和一贯。

(4)确定累计折旧的期末余额是否正确。

(5)确定累计折旧的披露是否恰当。

2.实质性测试程序

(1)获取或自行编制固定资产及累计折旧分类汇总表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。

(2)检查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合国家有关财务会计制度的规定，确定其所采用的折旧方法能否在固定资产使用年限内合理分摊其成本，前后期是否一致，预计使用年限和预计净残值是否合理。如果被审计单位采取加速折旧方法，应取得其批准文件；若无批准文件，应建议被审计单位改正并调整应纳税所得额。按照«企业会计准则第4号——固定资产»规定:企业应根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。除非与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法以外，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。企业应当至少于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产折旧年限。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

(3)分析性复核。审计人员应根据被审计单位的实际情况，选择以下方法对累计折旧进行分析性复核:

1)对折旧计提的总体合理性进行复核，是测试折旧计提正确与否的一个有效的方法。在不考虑固定资产减值准备的前提下，计算、复核的方法是用应计提折旧的固定资产乘以本期的折旧率。计算之前，审计人员应对本期增加和减少固定资产、使用年限长短不一的和折旧方法不同的固定资产做适当调整。如果总的计算结果和被审计单位的折旧总额相近，且固定资产及累计折旧的内部控制健全时，就可以适当减少累计折旧和折旧费用的其他实质性测试工作量。

2)计算本期计提折旧额占固定资产原值的比率，并与上期比较，分析本期折旧计提额的合理性和准确性。

3)计算累计折旧占固定资产原值的比率，评估固定资产的老化率，并估计因闲置、报废等原因可能发生的固定资产损失。结合固定资产减值准备，分析其是否合理。

(4)审查折旧的计提和分配。审计人员应结合固定资产审计，复核本期折旧费用的计提是否正确。审计人员往往通过编制固定资产折旧计算审核表来完成这项工作，其格式如表10-8所示。检查本期折旧费用的分配是否合理，与上期分配方法是否一致。在审计时，审计人员应注意查明以下几点:

1)已计提减值准备的固定资产，计提的折旧是否正确。

2)已全额计提减值准备的固定资产，是否已停止计提折旧。

3)包含土地使用权的固定资产，折旧方法是否符合有关规定，计提的折旧是否正确。

4)因更新改造而停止使用的固定资产是否已停止计提折旧，当期更新改造完毕重新投入使用时，是否重新计算折旧费用；因大修理而停止使用的固定资产是否照提折旧。

5)结合固定资产审计，确定其折旧的计提是否正确无误，并追查至固定资产登记卡。特别应注意有无已提足折旧的固定资产继续超提折旧的情况和在用固定资产不提或少提折旧的情况。

(5)将“累计折旧”账户贷方的本期计提折旧额与相应的成本费用中的折旧费用明细账户的借方发生额相比较，以查明所计提折旧金额是否已全部摊入本期产品成本或费用。如发现差异，应及时追查原因，并建议被审计单位做适当调整。

(6)未使用、不需用固定资产是否按规定计提折旧。按照«企业会计准则第4号——固定资产»规定:企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产等除外。折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额；已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。因此，审计人员应检查被审计单位固定资产计提折旧的范围是否符合规定。

表10-8　固定资产折旧计算审核表

(7)对于因资产评估调整累计折旧的，取得有关资产评估报告，检查其会计处理是否正确。

(8)验明累计折旧的披露是否恰当。如果被审计单位是上市公司，应在会计报表附注中按固定资产类别分项列示累计折旧的期初余额、本期计提额、本期减少额及期末余额。

【例5】审计人员A在审查甲股份有限公司20××年度固定资产折旧时，发现20××年1月新增已投入生产使用的设备一台，原价为100 000元，预计净残值为10 000元，预计使用年限为5年，使用年数总和法对该项固定资产进行计提折旧，其余各项固定资产均用直线法计提折旧，且该公司对这一事项在财务状况说明说中未做充分揭示。

要求:根据上述情况，审计人员A应确定这一事项对被审计单位资产负债表和利润表的影响，对此应建议被审计单位如何处理?

【案例分析】按照«企业会计准则第4号——固定资产»规定:企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。除非与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法以外，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。因此，甲公司的固定资产折旧方法本期出现不一致，且未做充分揭示，这是违反企业会计准则和企业会计制度的。审计人员A应计算该事项对资产负债表和利润表的影响，计算过程如下:

该设备用年数总和法计算的年折旧额＝(100 000-10 000)×5÷15＝30 000(元)

该设备用直线法计算的年折旧额＝(100 000-10 000)÷5＝18 000(元)

所以，由于折旧方法的改变，使20××年度多提折旧＝30 000-18 000＝12 000(元)，致使资产负债表中的“累计折旧”项目增加12 000元，利润表中“利润总额”减少12 000元。

对此，审计人员A应要求被审计单位在财务状况说明书中做这样的揭示:本公司由于对原值为100 000元，预计净残值为10 000元，预计使用年限为5年的设备采用年数总和法计提折旧，与采用直线法计提折旧相比，使20××年度的折旧额增加12 000元，利润总额减少12 000元，特此予以揭示。