优化应收账款审计的方法

企业的应收账款是在销售交易或提供劳务过程中产生的。企业的销售如果属于赊账，即销售实现时没有立即收取现款，而是获得了要求客户在一定条件下和一定时间内支付货款的权利，就产生了应收账款。因此，应收账款的审计应结合销售交易来进行。

应收账款和坏账准备的审计目标一般包括:确定应收账款是否存在；确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分；确定应收账款及其坏账准备期末余额是否正确；确定应收账款及其坏账准备的列报是否恰当。其具体审计内容如下:

9.3.2.1　取得或编制应收账款明细表

(1)复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目，与报表数核对是否相符。应当注意，应收账款报表数反映企业因销售商品、提供劳务等应向购买单位收取的各种款项减去已计提的相应的坏账准备后的净额。因此，其报表数应同应收账款总账数和明细账数分别减去与应收账款相应的坏账准备总账数和明细账数后的余额核对相符。

(2)检查应收账款账龄分析是否正确。审计人员可以通过编制应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。

(3)检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。对于用非记账本位币结算的应收账款，审计人员应检查被审计单位外币应收账款的增减变动是否采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，或者采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算，选择采用汇率的方法前后各期是否一致；期末外币应收账款余额是否采用期末即期汇率折合为记账本位币金额；折算差额的会计处理是否正确。

(4)分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时建议做重分类调整。

(5)结合预收款项等往来项目的明细余额，查明有无同挂的项目或与销售无关的其他款项，如有，应做出记录，必要时提出调整建议。

9.3.2.2　对应收账款实施实质分析程序

(1)复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，如存在不匹配的情况应查明原因。

(2)在明细表上标注重要客户，并编制重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时收集客户资料分析其变动的合理性。

(3)计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标进行对比分析，检查是否存在重大异常。

9.3.2.3　向债务人函证

函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者(债务人)的存在和被审计单位记录的可靠性。

审计人员应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、应收账款账户的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定应收账款的函证范围、对象、方式和时间。

1.函证的范围和对象

除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言不是重要的，或者函证很可能是无效的，否则，审计人员应当对应收账款进行函证。如果审计人员不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，审计人员应当实施替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

一般情况下，审计人员应选择以下项目作为函证对象:大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户(包括关系密切的客户)项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。

2.函证的方式

函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。审计人员可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。

(1)积极的函证方式。如果采用积极的函证方式，审计人员应当要求被询证者在所有情况下都必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。

积极的函证方式又分为两种:一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。这种函证方式的回复能够提供可靠的审计证据，但其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。为了避免这种风险，审计人员可以采用另外一种询证函，即在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。

采用积极的函证方式时，只有审计人员收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。审计人员没有收到回函，可能是由于被询证者根本不存在，或是由于被询证者没有收到询证函，也可能是由于询证者没有理会询证函，因此，无法证明所函证信息是否正确。积极询证函参考格式见图9-7。

图9-7　企业询证函

扫一扫

(2)消极的函证方式。如果采用消极的函证方式，审计人员只要求被询问者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。

采用消极的函证方式时，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。因此，积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。因而在采用消极的方式函证时，审计人员通常还需辅之以其他审计程序。

当同时存在下列情况时，审计人员可考虑采用消极的函证方式:①重大错报风险评估为低水平。②涉及大量余额较小的账户。③预期不存在大量的错误。④没有理由相信被询证者不认真对待函证。

在审计实务中，审计人员也可将这两种方式结合使用。当应收账款的余额是由少量的大额应收账款和大量的小额应收账款构成时，审计人员可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本采用消极的函证方式。

3.函证时间的选择

为了充分发挥函证的作用，应恰当选择函证的实施时间。审计人员通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，审计人员可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

4.函证的控制

注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但审计人员应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。出于掩盖舞弊的目的，被审计单位可能想方设法拦截或更改询证函及回函的内容。如果审计人员对函证程序控制不严密，就可能给被审计单位造成可乘之机，导致函证结果发生偏差和函证程序失效。

在审计实务中，审计人员还经常会遇到采用积极的函证方式实施而未能收到回函的情况。对此，审计人员应当考虑与被询证者联系，要求对方做出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，审计人员应当实施替代审计程序。所实施的替代审计程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。

审计人员可通过函证结果汇总表的方式对询证函的收回情况加以控制。函证结果汇总表如表9-5所示。

表9-5　应收账款函证结果汇总表

5.对不符事项的处理(www.xing528.com)

收回的询证函若有差异，即函证出现了不符事项，审计人员应当首先提请被审计单位查明原因，并做进一步分析和核实。不符事项可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为以下几点:

(1)询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。

(2)询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。

(3)债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。

(4)债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。

6.对函证结果的总结和评价

审计人员应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，并据以评价函证的可靠性。在评价函证的可靠性时，审计人员应当考虑:①对询证函的设计、发出及收回的控制情况。②被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性。③被审计单位施加限制或回函的限制。

审计人员对函证结果可进行如下评价:

(1)审计人员应重新考虑:对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等。

(2)如果函证结果表明没有审计差异，则审计人员可以合理地推论全部应收账款总体是正确的。

(3)如果函证结果表明存在审计差异，则审计人员应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。

需要指出的是，即便应收账款得到了债务人的确认，也并不意味着债务人一定会付款。另外，函证也不可能发现应收账款中存在的所有问题。尽管如此，应收账款的函证仍不失为一种必要的、有效的审计方法。审计人员通过对应收账款进行函证，结合实施其他实质性程序，可以对有关债权回收的可能性做出合理的结论，并向被审计单位管理层提出有关债权所面临的风险和应当采取的措施。

9.3.2.4　确定已收回的应收账款金额

请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额。对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销售发票等，并注意凭证发生日期的合理性。

9.3.2.5　检查未函证应收账款

由于审计人员不可能对所有应收账款进行函证，因此，对于未函证应收账款，注册会计师应检查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证与其相关的这些应收账款的真实性。

9.3.2.6　检查坏账的确认和处理

首先，审计人员应检查有无债务人破产或者死亡的，以及破产或以遗产清偿后仍无法收回的，或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款。其次，应检查被审计单位坏账的处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。

9.3.2.7　抽查有无不属于结算业务的债务

不属于结算业务的债务，不应在应收账款中进行核算。因此，审计人员应抽查应收账款明细账，并追查有关原始凭证，查证被审计单位有无不属于结算业务的债务。如有，应做记录或建议被审计单位做适当调整。

9.3.2.8　检查贴现、质押或出售

检查应收账款是否已用于贴现，判定应收账款贴现业务属质押还是出售，其会计处理是否正确。

企业以其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权向银行等金融机构贴现，在进行会计核算时，应按照实质重于形式的原则，充分考虑交易的经济实质。对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，如与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移等，应按照出售应收债权处理并确认相关损益。否则，应作为以应收债权为质押取得借款进行会计处理。

9.3.2.9　分析应收账款明细账余额

应收账款明细账的余额一般在借方。在分析应收账款明细账余额时，审计人员如果发现应收账款出现贷方明细余额的情形，应查明原因，必要时建议做重分类调整。

9.3.2.10　确定应收账款的列报是否恰当

如果被审计单位为上市公司，则其财务报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，以及持有5%以上(含5%)股份的股东单位账款等情况。

【例2】注册会计师在对康泰公司20××年应收账款进行审计时，对截至20××年11月30日的应收账款实施了函证程序。在复函中，有5位顾客提出了以下意见:

(1)本公司资料处理系统无法复核贵公司的对账单。

(2)所欠余额200 000元已于20××年11月20日付讫。

(3)经查，贵公司11月30日的第30452号发票(金额为23 400元)系目的地交货，本公司收货日期为12月5日，因此询证函所称11月30日欠贵公司账款之事与事实不符。

(4)本公司曾于10月预付货款1 000 000元，足以抵付对账单中所列两张发票的金额80 000元。

(5)所购货物从未收到。

【处理意见】针对以上五种情况，注册会计师应分别进行如下处理:

(1)此种情况下应采取替代程序，主要是审查顾客订货单、购销合同、发票副本、货运文件、收款凭证等文件、资料，验证构成应收账款的销货交易是否确实发生。

(2)这种情况可能是时间差异造成的，注册会计师应审查收款凭证，看货款是否收到及收到的日期。如果货款函证日之前已收到则可能是记账错误，即收到货款时贷记另一客户的明细账户，注册会计师应审查账户记录并对贷记的账户进行函证。

(3)此种情况很有可能是被审计单位在货物所有权尚未转移前就认定为销售实现。注册会计师应审查销货发票的副本和有关的购销合同、协议。

(4)注册会计师应查明预收货款是否确实收到并已入账，如查明确能抵付，应提请客户进行相应的账务处理。

(5)审核货运文件等资料以查明货物是否已运出。如确已运出，应将货运文件送请顾客重新查证；如确未运出，应提请该公司做调账处理。