营业收入项目核算企业在销售商品、提供劳务等主营业务活动中所产生的收入，以及企业确认的除主营业务活动以外的其他经济活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换或债务重组等实现的收入。其审计目标一般包括:确定记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关；确定营业收入记录是否完整；确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；确定营业收入的内容是否正确；确定营业收入的披露是否恰当。其具体审计内容如下:
9.3.1.1 主营业务收入审计
(1)取得或编制主营业务收入明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符。同时，结合其他业务收入科目数额，与报表数核对是否相符。
(2)查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合企业会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后各期是否一致。特别关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则和方法。按照«企业会计准则第14号——收入»的要求，企业商品销售收入，应在下列条件均能满足时予以确认:
1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。
2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。
3)收入的金额能够可靠地计量。
4)相关的经济利益很可能流入企业。
5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
因此，对主营业务收入的实质性程序，主要应测试企业是否依据上述五个条件确认产品销售收入。商品销售收入确认审计具体内容如表9-3所示。
表9-3 商品销售收入确认审计一览表
续表
(3)选择运用以下实质性分析程序:
1)将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因。
2)比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因。
3)计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因。
4)计算重要客户的销售额及产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。
5)将上述分析结果与同行业企业本期相关资料进行对比分析，检查是否存在异常。
(4)根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际入账收入金额核对，并检查是否存在虚开发票或已销售但未开发票的情况。
(5)获取产品价值目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现象。
(6)抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同或协议、记账凭证等一致。
(7)抽取本期一定数量的记账凭证，检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同或协议等一致。
(8)实施销售的截止测试。对主营业务收入实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，应记入本期或下期主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。
在审计实务中，审计人员可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试:
一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法的优点是比较直观，容易追查至相关凭证记录，以确定其是否应在本期确认收入，其特别是在连续审计两个以上会计期间时，检查跨期收入十分便捷，可以提高审计效率。缺点是缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记，尤其是当本期漏记收入延至下期，而审计时被审计单位尚未及时登账时，不易发现应记入而未记入报告期收入的情况。因此，使用这种方法主要是为了防止多计收入。
二是以销售发票为起点。从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取若干张在资产负债表日前后开具的销售发票的存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。这种方法也有其优缺点，优点是较全面连贯，容易发现漏记的收入。缺点是较费时费力，有时难以查找相应的发货账簿记录，而且不易发现多记的收入。使用该方法时应注意两点:①相应的发运凭证是否齐全，特别应注意有无报告期内已作收入而下期期初用红字冲回，并且无发货、收货记录，以此来调节前后期利润的情况。②被审理计单位的发票存根是否已全部提供，有无隐瞒。为此，应查看被审计单位的发票领购簿，尤其应关注普通发票的领购和使用情况。因此，使用这种方法主要是为了防止不计收入。
三是以发运凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。该方法的优缺点与方法二类似，具体操作中还应考虑被审计单位的会计政策才能做出恰如其分的处理。因此，使用这种方法主要也是为了防止少计收入。
(9)检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。
企业在销售交易中，往往会因产品品种不符、质量不符合要求以及结算方面的原因发生销售折扣、销售退回与折让。尽管引起销售折扣、退回与折让的原因不尽相同，其表现形式也不尽一致，但都是对收入的抵减，直接影响收入的确认和计量。因此，审计人员应重视折扣与折让的审计。
折扣与折让的审计主要包括以下几点:(www.xing528.com)
1)获取或编制折扣与折让明细表，复核加计是否正确，并与明细账合计数核对是否相符。
2)取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实。
3)检查销售退回的产品是否已验收入库并登记入账，有无形成账外物资情况；销售折让与折扣是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况。
4)检查折扣与折让的会计处理是否正确。
(10)确定主营业务收入的列报是否恰当。
9.3.1.2 其他业务收入审计
其他业务收入的实质性程序一般包括以下内容。
(1)获取或编制其他业务收入明细表。
1)复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符。
2)注意其他业务收入是否有相应的成本。
3)检查是否存在技术转让等免税收益，如有，应调减应纳税所得额。
(2)计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，并与上期该比率比较，检查是否有重大波动，如有，应查明原因。
(3)检查其他业务收入内容是否真实、合法，收入确认原则及会计处理是否符合规定，择要抽查原始凭证予以核实。
(4)对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分。
(5)抽查资产负债表日前后一定数量的记账凭证，实施截止测试，追踪到发票、收据等，确定入账时间是否正确，对于重大跨期事项做必要的调整建议。
(6)确定其他业务收入的列报是否恰当。
图9-6 销售与收款循环审计实务操作
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【例1】惠通公司企业所得税适用税率为25%，法定盈余公积计提比例为10%。注册会计师在审计该公司20××年财务报表时，发现以前盈利的甲产品12月却发生了亏损。注册会计师怀疑可能有问题，于是调阅了“主营业务收入”明细账、“主营业务成本”明细账与“库存商品”明细账等，发现12月有7台甲产品成本已结转，主营业务收入和应交增值税却未核算。为了进一步查明此事，注册会计师抽查了12月甲产品的发票存根、出库单，查明12月已销售给华美公司的7台甲产品已开出发票，货于12月20日发出，货款为100 000元，增值税为17 000元。为了查明该款项是否收到，注册会计师调阅了12月“银行存款日记账”，发现12月5日“摘要”栏记录为“预收华美公司的货款”，检查其收款凭证，其会计分录如下:
借:银行存款 117 000
贷:预收账款 117 000
该收款凭证后所附单据为进账单一张。
【存在问题】根据企业会计准则的规定，预收货款方式销售商品应在商品发出时确认收入，并核算增值税。该公司未按规定核算收入及税金，从性质上讲属于偷税行为。
【处理意见】注册会计师应提请该公司调整会计处理，并及时补交税金，同时编制审计调整分录。
【调整分录】
表9-4 会计及审计调整分录
审计调整分录由注册会计师编制。注册会计师把被审计单位提交的财务报表当作未结账对待，根据审计中发现的问题，建议被审计单位调整财务报表。被审计单位除了调整财务报表之外，还应调整下期的相关会计账簿记录。这就会涉及会计账项的调整，即会计调整(常称为“调账”)。
会计调整分录由被审计单位编制，由于会计调整分录主要是针对上年的会计问题调整，而上年账簿已结账，不可能再增加相关记录，所以只能在下年度账簿中调整，但调整时不能直接利用注册会计师的建议调整分录，这样做可能会影响下年度账簿的恰当反映。由于涉及资产负债表的科目具有反映“截止报告日的资产、负债和所有者权益的累计数”的特性，如果以前年度少计(多计)资产、负债和所有者权益的，就可直接在下年度账中记录增加(减少)业务，而不影响下年度账簿的恰当反映，因为经过调整后该项目已在账目中恰当反映了。但涉及利润表的科目具有“记录某个期间的收入、费用等”的特性，如果直接记录到下年度账簿中，就会影响下年度账簿的恰当反映，因此专门使用“以前年度损益调整”科目来调整。凡涉及调整上年度利润表项目(收入、费用等科目)，就用“以前年度损益调整”科目代替。
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