销售收款循环内部控制及交易实质性测试

9.2.3.1　销货业务内部控制制度的符合性测试

审计人员在评审销售与收款循环内部控制时，首先应调查了解销货业务的内部控制情况，并根据其设计和执行情况来初步评估控制风险；然后对拟信赖的销货业务内部控制实施符合性测试，证实有关内部控制的设计和执行的效果；最后，在上述基础上进一步评估控制风险，以确定实质性测试的时间、性质与范围。

图9-5　销货业务的控制目标、内部控制和测试

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在确定了关键内部控制和内部控制中可能存在的薄弱环节，并且对被审计单位的控制风险做出评价后，审计人员应当判断继续实施内部控制测试的成本是否会低于因此而减少对交易、账户余额的实质性测试所需的成本。如果被审计单位的相关内部控制不存在，或被审计单位的相关内部控制未得到有效执行，或内部控制测试的工作量可能大于进行内部控制测试所减少的实质性测试的工作量，则审计人员不应再继续实施控制测试，而应直接实施实质性测试程序。

9.2.3.2　销货业务的实质性测试

根据销货业务控制风险的评价结果，并考虑审计的重要性、以前期间的审计结果等因素，审计人员可以修订销货交易与账户余额的实质性测试程序。

1.登记入账的销货业务是真实的

对这一目标，审计人员一般关心三类错误的可能性:其一，未曾发货却已将销售业务登记入账；其二，销货业务重复入账；其三，向虚构的顾客发货，并作为销货业务登记入账。

前两类错误可能是无意的，也可能是有意的，而第三类错误却是有意的。不难想象，将不真实的销货登记入账的情况极少，但其后果却很严重，因为这会导致多报资产和收入。这一点非常关键，尽管无意的多报也会导致应收账款的明显增多，但审计人员通常可以通过函证轻易发觉。对于有意的多报就不同了，由于作假者试图加以隐瞒，使得审计人员较难发现。在这种情况下，审计人员就有必要制定并实施适当的实质性测试程序，以发现这种有意的多报。

如何以恰当的实质性测试来发现不真实的销货，取决于审计人员对错误可能发生在何处的判断。对“存在或发生”这一目标而言，审计人员通常只在认为内部控制有弱点时才实施实质性测试。因此，测试的性质取决于潜在的控制弱点的性质。

(1)针对未曾发货却已将销货业务登记入账这类错误的可能性，审计人员可以从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务。如果审计人员对发运凭证等的真实性也有怀疑，就有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少。(www.xing528.com)

(2)针对销货业务重复入账这类错误的可能性，审计人员可以通过检查企业的销货交易记录清单，以确定是否存在重号、缺号。

(3)针对向虚构的顾客发货并作为销货业务登记入账这类错误发生的可能性，审计人员应当检查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，以确定销货是否经过赊销批准手续和发货审批手续。

2.已发生的销货业务均已登记入账

销货业务的审计一般侧重于检查虚报资产与收入的问题，因此，通常无须对完整性目标进行交易实质性测试。但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有发运凭证追查至主营业务收入明细账这一独立内部核查程序，就有必要进行销货交易实质性测试。

3.登记入账的销货业务的估价准确

销货业务的估价准确包括:按订货数量发货，按发货数量准确地开具账单及将账单上的数额准确地记入会计账簿。典型的实质性测试包括复算会计记录中的数据。通常的做法是，以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。

4.登记入账的销货业务分类恰当

如果销货存在现销和赊销两种，审计人员应注意现销时不应借记应收账款，在应收账款回收时也不应贷记主营业务收入，同样，不能将营业资产的销售(例如房屋销售)混作正常销售。对那些采用不止一种销货分类的企业，例如需要编制分部报表的企业来说，正确的分类是极为重要的。销货分类恰当性的测试一般可与估价测试一并进行，并以此与账簿的实际记录作比较。

5.销货业务的记录及时

企业发货后应尽快开具账单并登记入账，以防无意漏记销货业务，确保这些业务被记入正确的会计期间。审计人员在执行估价实质性测试程序的同时，一般要将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期做比较。如存在重大差异，就有可能存在销货截止期限上的错误。

6.销货业务已正确地记入明细账并正确地汇总

应收账款明细账的记录如果不正确，将影响被审计单位收回应收账款的能力。因此，将全部赊销业务正确地记入应收账款明细账极为重要。同样，为了保证会计报表准确，主营业务收入明细账必须正确地加总，并将其过入总账。在审计中，一般要加总主营业务收入明细账数，并将加总数和一些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或现金、银行存款日记账，以检查在销货过程中是否存在有意或无意的错报问题。

9.2.3.3　收款业务的内部控制、控制测试和实质性测试

同销货业务测试一样，收款业务控制测试的性质取决于内部控制的性质，而收款业务的实质性测试的范围，在一定程度上要取决于关键控制是否存在及控制测试的结果。由于销售与收款业务同属一个循环，在经济活动中密切相连，因此收款业务的一部分测试可与销货业务的测试一并执行。但收款业务的特殊性又决定了其另一部分测试需单独实施，与货币资金审计一并进行。