企业内部控制审计报告

8.3.4.1　内部控制审计报告的基本内容

注册会计师在完成内部控制审计工作后，应当出具内部控制审计报告。标准的内部控制审计报告应当包括下列要素:

(1)标题。审计报告的标题应当统一规范为“内部控制审计报告”。

(2)收件人。审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。

(3)引言段。审计报告的引言段应当说明企业的名称和内部控制已经审计，并包括下列内容:①指出内部控制鉴证依据的控制标准。②提及管理层对内部控制的评估报告。③指明内部控制的评估截止日期。

(4)企业对内部控制的责任段。该段落应当说明，按照«企业内部控制基本规范»«企业内部控制应用指引»«企业内部控制评价指引»的规定，建立健全和有效实施内部控制，并评价其有效性是企业董事会的责任。

(5)注册会计师的责任段。该段落应当说明，注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上，对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷进行披露。

(6)内部控制固有局限性的说明段。该段落应当说明，内部控制具有固有局限性，存在不能防止和发现错报的可能性。此外，由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或对控制政策和程序遵循的程度降低，根据内部控制审计结果推测未来内部控制的有效性具有一定风险。

(7)财务报告内部控制审计意见段。该段落应当说明，是否按照«企业内部控制基本规范»和相关规定在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制。

(8)非财务报告内部控制重大缺陷描述段。该段落应当说明，在内部控制审计过程中，注意到××公司的非财务报告内部控制存在重大缺陷(描述该缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度)。由于存在上述重大缺陷，提醒本报告使用者注意相关风险。需要指出的是，由于并不对××公司的非财务报告内部控制发表意见或提供保证，本段内容不影响对财务报告内部控制有效性发表的审计意见。

(9)注册会计师的签名和盖章。审计报告应当由注册会计师签名并盖章。

(10)会计师事务所的名称、地址及盖章。审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。

(11)报告日期。审计报告应当注明报告日期。报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的证据(包括管理层认可对内部控制及评估报告的责任且已批准评估报告的证据)，并在此基础上对内部控制形成审计意见的日期。

8.3.4.2　审计意见类型

审计意见的类型包括无保留审计意见、带强调事项段的无保留意见、否定意见和无法表示意见。

1.无保留审计意见

符合下列所有条件的，注册会计师应当对财务报告内部控制出具无保留意见的内部控制审计报告:

(1)企业按照«企业内部控制基本规范»«企业内部控制应用指引»«企业内部控制评价指引»以及企业自身内部控制制度的要求，在所有重大方面保持了有效的内部控制。

(2)注册会计师已经按照«企业内部控制审计指引»的要求计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。

2.带强调事项段的无保留意见

注册会计师认为财务报告内部控制虽不存在重大缺陷，但仍有一项或者多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用者注意的，应在内部控制审计报告中增加强调事项段予以说明，并指明该段内容仅用于提醒内部控制审计报告使用者关注，并不影响对财务报告内部控制发表的审计意见。

3.否定意见

注册会计师认为财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷的，除非审计范围受到限制，注册会计师应当对财务报告内部控制发表否定意见。当内部控制存在重大缺陷，注册会计师对其发表否定意见时，审计报告还应包括下列内容:

(1)重大缺陷的定义。

(2)指出注册会计师已识别出的重大缺陷，并说明重大缺陷的性质及其对财务报告内部控制的影响程度。

4.无法表示意见

如果审计范围受到限制，注册会计师应当解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告。无法表示意见是指注册会计师不对内部控制的有效性发表意见。

当因审计范围受到限制而无法表示意见时，注册会计师应当在审计报告中说明审计范围不足以为发表意见提供保证，并用单独的一段或几段说明无法表示意见的实质性理由。注册会计师不应指明所执行的程序，也不应描述内部控制审计的特征，否则可能造成审计报告使用者对无法表示意见的误解。

当注册会计师拟出具无法表示意见的报告，且已执行的有限程序使其认为内部控制存在重大缺陷时，审计报告还应当包括下列内容:

(1)重大缺陷的定义。

(2)对已识别的内部控制存在的任何重大缺陷的描述。

8.3.4.3　审计期后事项

期后事项是指在企业内部控制自我评价基准日并不存在、但在该基准日之后至审计报告日之前内部控制可能发生变化，或出现其他可能对内部控制产生重要影响的因素。注册会计师应当询问是否存在这类变化或影响因素，并获取企业关于这些情况的书面声明。注册会计师知悉对企业内部控制自我评价基准日内部控制有效性有重大负面影响的期后事项的，应对财务报告内部控制发表否定意见。注册会计师不能确定期后事项对内部控制有效性的影响程度的，应当出具无法表示意见的内部控制审计报告。

8.3.4.4　记录审计工作

注册会计师应当按照«中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿»的规定，编制内部控制审计工作底稿，完整记录审计工作情况。

8.3.4.5　内部控制审计报告的撰写

1.无保留意见内部控制审计报告

内部控制审计报告(1)

ABC股份有限公司全体股东:

按照«企业内部控制审计指引»及中国注册会计师执业准则的相关要求，我们审计了ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)××年×月×日的财务报告内部控制的有效性。

一、企业对内部控制的责任

按照«企业内部控制基本规范»«企业内部控制应用指引»«企业内部控制评价指引»的规定，建立健全和有效实施内部控制，并评价其有效性是ABC公司董事会的责任。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上，对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷进行披露。

三、内部控制的固有局限性

内部控制具有固有局限性，存在不能防止和发现错报的可能性。此外，由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或对控制政策和程序遵循的程度降低，根据内部控制审计结果推测未来内部控制的有效性具有一定风险。

四、财务报告内部控制审计意见

我们认为，ABC公司于××年×月×日按照«企业内部控制基本规范»和相关规定在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制。

××会计师事务所　　　　　　中国注册会计师:×××(签名并盖章)

(盖章)　　　　　　　　　　中国注册会计师:×××(签名并盖章)

中国××市　　　　　　　　　　　　　　　　　　××年×月×日

2.带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告

内部控制审计报告(2)

TBS股份有限公司全体股东:

按照«企业内部控制审计指引»及中国注册会计师执业准则的相关要求，我们审计了TBS股份有限公司(以下简称TBS公司)××年×月×日的财务报告内部控制的有效性。

(“一、企业对内部控制的责任”至“四、财务报告内部控制审计意见”参见上述“内部控制审计报告(1)”的相关段落表述。)

五、强调事项

我们提醒内部控制审计报告使用者关注，××××(描述强调事项的性质及其对内部控制的重大影响)。本段内容不影响已对财务报告内部控制发表的审计意见。

××会计师事务所　　　　　　中国注册会计师:×××(签名并盖章)

(盖章)　　　　　　　　　　中国注册会计师:×××(签名并盖章)

中国××市　　　　　　　　　　　　　　　　××年×月×日(www.xing528.com)

3.否定意见内部控制审计报告

内部控制审计报告(3)

XYZ股份有限公司全体股东:

按照«企业内部控制审计指引»及中国注册会计师执业准则的相关要求，我们审计了XYZ股份有限公司(以下简称XYZ公司)××年×月×日的财务报告内部控制的有效性。

(“一、企业对内部控制的责任”至“三、内部控制的固有局限性”参见上述“内部控制审计报告(1)”的相关段落表述。)

四、导致否定意见的事项

重大缺陷，是指内部控制中存在的、可能导致不能及时防止或发现并纠正财务报表出现重大错报的一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合。

××××(指出注册会计师已识别出的重大缺陷，并说明重大缺陷的性质及其对财务报告内部控制的影响程度)。

有效的内部控制能够为财务报告及相关信息的真实完整提供合理保证，而上述重大缺陷使XYZ公司内部控制失去这一功能。

XYZ公司管理层已识别出上述重大缺陷，并将其包含在企业内部控制评价报告中。上述缺陷在所有重大方面得到公允反映。

在XYZ公司××年财务报表审计中，我们已经考虑了上述重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。本报告并未对我们××年×月×日对XYZ公司××年财务报表出具的审计报告产生影响。

五、财务报告内部控制审计意见

我们认为，由于存在上述重大缺陷及其对实现控制目标的影响，XYZ公司于××年×月×日未能按照«企业内部控制基本规范»和相关规定在所有重大方面保持有效的财务报告内部控制。

××会计师事务所　　　　　　中国注册会计师:×××(签名并盖章)

(盖章)　　　　　　　　　　中国注册会计师:×××(签名并盖章)

中国××市　　　　　　　　　　　　　　　　××年×月×日

4.无法表示意见内部控制审计报告

内部控制审计报告(4)

SBD股份有限公司全体股东:

我们接受委托，对SBD股份有限公司(以下简称SBD公司)××年×月×日的财务报告内部控制进行审计。

(删除“注册会计师的责任”段，“一、企业对内部控制的责任”和“二、内部控制的固有局限性”参见无保留意见内部控制审计报告相关段落的表述。)

三、导致无法表示意见的事项

××××(描述审计范围受到限制的具体情况)。

四、财务报告内部控制审计意见

由于审计范围受到上述限制，我们未能实施必要的审计程序以获取发表意见所需的充分、适当证据，因此，我们无法对SBD公司财务报告内部控制的有效性发表意见。

五、识别的财务报告内部控制重大缺陷

(如在审计范围受到限制前，执行有限程序未能识别出重大缺陷，则应删除本段)

重大缺陷是内部控制中存在的、可能导致不能及时防止或发现并纠正财务报表出现重大错报的一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合。

尽管我们无法对SBD公司财务报告内部控制的有效性发表意见，但在我们实施的有限程序的过程中，发现了以下重大缺陷:

××××(指出注册会计师已识别出的重大缺陷，并说明重大缺陷的性质及其对财务报告内部控制的影响程度)。

有效的内部控制能够为财务报告及相关信息的真实完整提供合理保证，而上述重大缺陷使SBD公司内部控制失去这一功能。

××会计师事务所　　　　　　中国注册会计师:×××(签名并盖章)

(盖章)　　　　　　　　　　中国注册会计师:×××(签名并盖章)

中国××市　　　　　　　　　　　　　　　　××年×月×日

【例1】甲会计师事务所具有证券期货业务资格，接受委托对A公司、B公司和C公司2017年度内部控制的有效性实施审计，并于2018年4月对照3家上市公司出具了内部控制审计报告。有关资料如下:

(1)A公司。A公司于2017年3月通过并购实现对A1公司的全资控股，交易前A公司与A1公司不存在关联方关系。甲会计师事务所在对A公司内部控制有效性进行审计的过程中发现:A公司未将A1公司纳入2017年度内部控制建设与实施的范围。

(2)B公司。甲会计师事务所在对B公司内部控制有效性进行审计的过程中发现下列事项:①B公司自2017年陆续发生多起重大关联交易事项，为规范关联交易行为，B公司于2017年12月底制定了关联交易内部控制制度，将其纳入«B公司内部控制手册»。②B公司限制甲会计师事务所审计人员对某类重要资产内部控制流程的测试，且未提出正当理由。甲会计师事务所据此出具了无法表示意见的内部控制审计报告。

(3)C公司。C公司为专门从事证券经营业务的上市公司。甲会计师事务所在对C公司内部控制有效性进行审计的过程中发现:C公司策略交易系统的某模块存在重大技术设计缺陷，但该重大缺陷不影响C公司财务报表的真实可靠。甲会计师事务所出具了无保留意见的内部控制审计报告。

假定不考虑其他因素。

要求:

(1)根据资料(1)，判断A公司未将A1公司纳入2017年度内部控制建设与实施范围的做法是否恰当，并说明理由。

(2)根据资料(2)，说明甲会计师事务所出具无法表示意见的内部控制审计报告的理由。

(3)根据资料(3)，针对C公司策略交易系统某模块存在的重大技术设计缺陷，说明甲会计师事务所在内部控制审计报告中应当如何处理。

【解析】

(1)A公司未将A1公司纳入2017年度内部控制建设与实施范围的做法不恰当。

理由:不符合全面性原则的要求。或:内部控制应当覆盖企业及其所属单位的各种业务和事项。

(2)甲会计师事务所出具无法表示意见的内部控制审计报告的理由为:①关联交易内部控制制度没有经过充足的运行时间，其运行有效性有待测试。②甲会计师事务所对重要资产内部控制有效性的审计范围受限。

(3)甲会计师事务所应当将C公司策略交易系统某模块存在的重大技术设计缺陷作为非财务报告内部控制重大缺陷，在审计报告中以增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”的方式予以披露。

【例2】甲公司为一家从事机械装备制造的股份制集团企业。自2014年起，甲公司积极参与国家“一带一路”建设，将“一带一路”沿线国家作为境外业务拓展的重点。为更有效地管理境外经营的风险，甲公司于2017年初聘请A会计师事务所协助优化内部控制体系，并聘请B会计师事务所提供2017年度内部控制审计服务。

B会计师事务所在实施甲公司2017年度内部控制审计工作时，发现下列事项:

(1)甲公司的境外子公司M公司在合同执行方面存在内部控制缺陷，注册会计师执行有效程序后认定，该缺陷导致集团层面的财务报表产生重大错报，达到了财务报告内部控制重大缺陷的认定标准。

(2)甲公司的境外子公司N公司在机械工程项目管理环节存在员工串谋舞弊的可疑迹象，可能导致集团层面的财务报表产生重大错报。N公司管理层对注册会计师申请商务工作签证未给予必要协助，致使注册会计师无法按计划进行现场审计，且不配合注册会计师执行替代程序。截至内部控制审计报告日，注册会计师无法取得进一步审计证据。

假定不考虑其他因素。

要求:根据«企业内部控制基本规范»及其配套指引的要求，指出资料中B会计师事务所出具内部控制审计报告时发表审计意见的类型，并简要说明理由；指出B会计师事务所对审计发现的财务报告内部控制重大缺陷应如何处理。

【解析】

(1)B会计师事务所应发表无法表示意见的内部控制审计报告。

理由:注册会计师无法按计划进行现场审计，也无法执行替代程序，说明注册会计师审计范围受到限制，所以应出具无法表示意见的审计报告。

(2)注册会计师应以书面形式与甲公司董事会和经理层沟通审计过程中识别的财务报告内部控制重大缺陷，书面沟通需在注册会计师出具内部控制审计报告之前进行。

出具无法表示意见的内部控制审计报告时，B会计师事务所在已执行的有限程序中发现财务报告内部控制存在重大缺陷的，应当在内部控制审计报告中对重大缺陷做出详细说明。