审查书面资料的方法优化：如何审查书面资料

审查书面资料的方法是指审计人员对用书面文字记录、反映的经济活动进行审核检查并直接收集证据所采用的审计技术方法。它是最基本的审计技术方法，被国内外广泛采用。这类方法审查的对象主要是会计凭证、会计账簿和会计报表及其他的相关资料。具体来说，审查书面资料的方法包括审阅法、核对法、复算法、分析法和查询法等。

5.3.1.1　审阅法

审阅法是指仔细审查阅读被审计单位一定时期的会计资料和其他有关资料，借以查明财务收支和各项经济活动的合规性、合法性、真实性和正确性。它广泛用于财政、财务审计，也是最基本的取证方法，其审阅的内容包括原始凭证、记账凭证、会计账簿、会计报表以及计划、决策、预算、合同、方案等，其中以会计凭证、会计账簿、会计报表的审阅最为重要。

1.审阅原始凭证

在会计核算中，原始凭证是记录经济业务、明确有关人员经济责任的最初书面证据，是具有法律效力的证明文件，也是记账的原始依据。原始凭证种类繁多，来自四面八方，对原始凭证的审阅十分重要，可以从以下几个方面进行:

(1)审阅原始凭证有无涂改。如果抬头、日期、数量、单价、金额等发生涂改、伪造、变造或字迹不一样，这样的业务往往与贪污、舞弊行为有关，应重点审查。

(2)审阅原始凭证所反映的经济业务是否合法、合理，是否符合事物发展的常理。

【例1】审计人员审查某印刷厂的会计账簿时，发现一笔购买纸张的业务，其开票单位为胜利商场，则可认为该笔业务为非正常业务。因为印刷厂需要大量的纸张，可以说纸张是印刷厂的主要原材料，只有到造纸厂去购买，成本才能最低，而企业到胜利商场去购买，可能另有原因，应重点审查。

(3)凭证是否规范，是否为经过工商或税务登记的正规凭证。特别要注意在短时期内，有无同一单位的开票，以及编号号码相连或相近的情况。

(4)发出单位的名称、地点及图章是否完备和清晰。

(5)有关手续如验收、领发、审批等是否齐全。

(6)计算是否正确。

在实际工作中，许多贪污、舞弊行为都与伪造原始凭证有关，所以作为经济卫士的审计人员，必须时刻擦亮自己的眼睛，提高明辨真伪的能力。

2.审阅记账凭证

记账凭证是根据审核无误的原始凭证或汇总原始凭证编制的，是登记账簿的直接依据。其审阅要点如下:

(1)记账凭证上所注明的附件张数是否与所附原始凭证的张数相符，记账凭证的内容是否与原始凭证相符。

(2)记账凭证上列示的会计分录是否正确地反映了原始凭证上的经济业务，金额是否正确。

(3)记账凭证中的各个项目是否填写齐全，应具备的手续是否完备。

3.审阅会计账簿

会计账簿包括总账、明细账、日记账和各种辅助账簿等。对会计账簿的审阅，重点应放在日记账和明细账上。因为这些账簿分类详细反映了资金的来龙去脉及其结果，对判断经济业务是否正常有重要的作用。而总账的登记依据，主要是各种记账凭证及其汇总表，它反映的是汇总数字，不容易发现问题。会计账簿审阅的要点如下:

(1)记录是否符合记账规则。

(2)记账是否正确和及时。

(3)摘要栏中所说明的经济业务与该账户的核算内容是否一致。

(4)发生的经济业务是否符合国家的政策、法规制度和规定。

4.审阅会计报表

会计报表是以日常核算为主要依据编制的，用来集中、概括地反映企事业单位的财务状况、经营成果以及成本费用情况的书面文件。审阅会计报表，重点应审阅资产负债表、利润表和现金流量表。其审阅的要点如下:

(1)报表中应填写的项目是否填写齐全，有无遗漏。

(2)报表中数字的计算是否正确，钩稽关系是否正常。

(3)报表的编制手续是否完备，有无编表人和审核人等的签名盖章。

(4)报表的附注和说明是否正常。

5.审阅其他资料

除了审阅被审计单位的会计凭证、会计账簿和会计报表外，审计人员还要审阅计划、合同、考勤记录、内部控制制度、在产产品动态记录、产品出厂证、质量检验记录、协议等。通过对这些资料的查阅，往往也可以发现一些问题，对于收集审计证据也是一个不可忽视的方面。

【例2】审阅法的运用。

惠通公司2013年12月管理费用明细资料如下:

(1)管理人员工资5 678元。

(2)生产人员工资85 310元。

(3)支付公司广告费6 000元。

(4)支付产品包装费9 000元。

(5)支付违约罚款4 800元。

(6)支付银行短期借款利息8 380元。

(7)支付招待费5 700元。

(8)支付赔偿金6 000元。

(9)支付行政人员差旅费4 189元。

要求:运用审阅法，分析惠通公司管理费用明细资料中存在的问题。

【分析】

(1)生产人员的工资85 310元，应记入“生产成本”账户。

(2)广告费6 000元和包装费9 000元，应记入“营业费用”账户。

(3)支付违约罚款4 800元和赔偿金6 000元，应记入“营业外支出”账户。

(4)支付银行短期借款利息8 380元，应记入“财务费用”账户。

企业的做法，虚增了管理费用，导致企业的成本、费用、利润不真实，从而影响了报表的真实性。

5.3.1.2　核对法

核对法是利用会计资料中客观存在的固有关系，对被审计单位的账表、账账、账证和账实进行对照、验证的一种方法。通过核对找出差错，分析差错的原因，再用其他方法深入检查，确定差错的性质和后果。该法主要用于揭露会计资料中的错账、漏账、假账、重复记账以及对应关系不恰当等情况。核对法核对的内容主要有:

1.证证核对

证证核对主要是指原始凭证与记账凭证的核对。核对时应注意两证的日期、摘要、数量、金额是否一致，记账凭证后面所附原始凭证的张数与实际张数是否一致，记账凭证上所记的会计科目是否反映了企事业单位发生的经济业务。

2.账证核对

账证核对是指将记账凭证及所附原始凭证与有关会计账簿的日期、金额、会计科目、数量、内容进行核对。核对时注意账证是否相符，有无错记、重记或漏记的情况。

3.账账核对

账账核对是指各种有关会计账簿记录之间的相互核对，如明细账与总账之间的核对、日记账与总账之间的核对。通过账账核对，查证双方记录是否一致。如不一致，需进一步检查凭证，进行账证核对。在账账核对时，还应核对总账各账户的借方余额合计与贷方余额合计是否相符。如果不符，说明登账有问题，应进一步核对账证。

4.账表核对

账表核对是指将会计报表项目与有关的会计账簿记录相核对，以验证会计报表指标的真实性和正确性。核对时，是以会计账簿为基础，来核对会计报表项目。但是在采用逆查法的情况下，则应以会计报表项目来核对会计账簿记录。如果二者不一致，则逆向审查。

5.表表核对

表表核对是指利用会计报表之间存在的钩稽关系进行核对。例如，利润分配表中的净利润应同利润表中的净利润核对相符；利润分配表中的未分配利润，应同资产负债表中所有者权益中的未分配利润核对相符。如不相符，应进一步查明原因。

6.账实核对

账实核对主要是核对账卡上所反映的实物余额是否与实际存在的实物数量相符。除此之外，还应核对银行对账单、客户往来清单等外来对账单是否与本单位有关账项记载相符。

7.其他核对

其他核对是指将被审计单位的经济活动记录，如生产记录、考勤记录、合同、职工花名册及其变动记录，与有关会计记录进行核对。

通过以上核对，可以发现会计资料中存在的差错和问题，需要进一步分析其问题的性质，是疏忽大意的差错，还是有目的、有预谋的违法乱纪行为。若为后者，应再运用其他方法收集相关证据。

为了确保审计人员的核对有条不紊地进行，避免重复和遗漏，核对中经常使用一系列符号，既可以防止重复核对，又可以避免账项遗漏。

需要说明的是，审阅法与核对法虽然是两种审计方法，但在使用时二者是密不可分的，即你中有我，我中有你，同时进行，边审边核，不存在核而不审的情况，也不存在审而不核的情况。(www.xing528.com)

5.3.1.3　复算法

复算法又称验算法或重算法，是根据对会计凭证、会计账簿和会计报表等会计资料中的有关数据进行重新计算，以验证其是否正确无误的一种方法。会计工作中存在着大量的数字计算，会计人员在处理会计资料时，由于这样或那样的原因，很可能导致会计数据的不真实，从而对会计资料的正确性产生重大的影响，因此在审计中复算法也是常用的方法之一。复算的内容如下:

(1)对会计凭证、会计账簿、会计报表中的有关项目的小计、合计、总计、差额、乘积等进行计算。

(2)对某些业务，如固定资产折旧率、汇兑损益、职工福利费的提取、有关的税金进行重新计算，以验算原计算是否正确。

(3)对有关成本、费用归集和分配的结果进行验算，其验算的基础是成本、费用的分配标准和方法正确且审核无误。

(4)对有些会计补充资料、说明资料，如流动比率、速动比率、资产负债率、总资产周转率、应收账款周转率、净资产收益率、产值利润率等指标进行验算。

5.3.1.4　分析法

分析法是将有关的经济指标或经济事项进行分解，然后对各项因素或组成部分之间的相互联系、变化过程进行考察、推理、分解、综合，以揭示其本质，取得审计证据的一种方法。分析法是审计工作中常用的一种方法，因为只有比较、计算，没有分析，就查不出问题的原因，只有零散的审计证据不进行分析，就很难得出正确的审计结论。随着审计实践的不断发展，审计分析的内容和方法也不断发展变化。目前，常见的审计分析方法有以下几种:

1.比较分析法

比较分析法是通过对被审计单位某一书面资料与其既定标准(如计划指标、上期实际指标、历史先进指标、同行业其他单位同期指标、国外同项目先进指标等)进行比较，寻找差异，发现问题，以取得审计证据的一种技术方法。

比较分析法按其使用指标，可分为绝对数比较分析法和相对数比较分析法。

(1)绝对数比较分析法:是指将有关资料的数量、金额等同质指标直接进行比较，如实际与计划比、本期与上期比、本期与历史先进水平比，看其差额的程度是否在正常的范围内，是否合乎情理。

(2)相对数比较分析法:是指将对比指标数值换算为相对数，然后比较各种比率，确定它们之间的差异，在此基础上做进一步的分析。例如资产负债率、流动比率、速动比率、应收账款周转率、净资产收益率、产值利润率、总资产周转率等。

比较分析法在实际工作中可广泛运用于会计账簿和会计报表中。在会计账簿中，可将不同时期的同一指标进行比较，往往能发现蛛丝马迹，收到事半功倍之效。而在会计报表中运用相对数比较分析法，能给审计人员提供很多有价值的信息，这些信息往往隐藏得比较深，从表面上很难发现线索，但只要计算、分析得当，也可以识别“庐山真面目”。

【例3】宏祥机械厂为小型企业，其2013年资产负债如表5-1所示。假设该会计报表各项目所列数字与会计账簿记录一致而且没有计算错误，试分析该企业的财务状况。

表5-1　资产负债表

【分析】

(1)从流动比率看，该企业是倒挂的。按惯例，企业流动资产与流动负债的比率应当保持在2∶1左右，但该企业却只有193 500∶378 000≈1∶2，说明该企业根本没有偿债能力。

(2)再从该企业流动资产的具体项目看，货币资金和应收账款两项共计才有47 500元，而外欠款应付账款和应付票据就有130 000元，当票据到期时，根本无力偿还。

(3)该企业存货只有118 000元，而银行贷款却有200 000元，超出企业存货82 000元，说明企业根本没有贷款的物质保证和还贷能力。

(4)尤其严重的是，在该企业的资产中，还有很大的潜亏因素，该企业虽有资产总额556 000元，但是，这中间包括其他流动资产和长期待摊费用156 500元。其他流动资产和长期待摊费用本身没有交换价值，不可转让，是已消耗了的费用。如果企业破产清算，一切损失只能由企业的所有者和债权人承担。在该企业的资产总额中减去其他流动资产和长期待摊费用，其实际资产只有399 500元，更何况流动资产中，存货可能有残损折价、腐烂变质的情况，应收账款也可能有坏账因素，实际上其全部资产已经抵不上流动负债了，所有者权益也只是个虚数。

综上所述，该企业实际上已经资不抵债，照此现状已经很难再继续经营下去，该企业已经到了破产的地步。

通过这个案例我们可以看出，在资产负债表的数字里，它的背后隐藏着许多秘密，只要我们深挖掘、广分析、找联系，就能够发现它的真实财务状况，从而更好地为报表决策者、投资者、使用者提供更深层次的信息，同时也可以减少审计人员所面临的审计风险。

2.因素分析法

因素分析法是指将有关的指标分解为各种具体的构成要素，通过对这些因素变动情况进行分析，来确定可能存在问题的环节。一般而言，因素分析得越细越清楚，分析的结果也就越准确。例如，将成本指标分解为各个成本项目后，发现制造费用的增长趋势不正常，于是便可将制造费用列为重点审计项目。通过对制造费用的进一步审查，即可查明制造费用增长的原因所在，从而可以针对存在的问题，对症下药，提出意见，改善经营管理，提高经济效益。

3.平衡分析法

平衡分析法是指注册会计师利用会计平衡关系原理，对会计报表的某些项目或生产经营活动中有关业务数值的相互平衡关系进行分析，以获得审计证据的一种技术方法。例如，资产负债表中资产与负债和所有者权益之间的平衡关系；现金流量表中的某些项目与资产负债表、利润表中的某些项目之间的钩稽关系；投入产出期间，数量与供、产、销之间的平衡关系等。

4.逻辑分析法

逻辑分析法是指对与被审计事项具有一定的内在逻辑关系的事项进行分析，确定它们对被审计事项的影响，从而佐证审计人员判断思维的一种审计方法。这些事项多数不是直接确认的审计对象，但由于它们与被审计事项具有内在关系，对它们的分析有助于审计人员确定审计重点和方法，判断被审计事项的可靠程度。例如，被审计单位内部控制制度的优劣、强弱程度与经营管理、会计核算之间存在逻辑关系，从而与会计报表之间也有内在的关系。内部控制制度良好，会计报表的可靠程度就高；反之，则低。

5.账龄分析法

账龄分析法是指通过编制应收账款账龄分析表，审查、分析应收账款收回可能性的大小，估计发生坏账损失的多少，以确定资产存在证据的一种技术方法。一般来说，应收账款的账龄越长，发生坏账的可能性越大。所以，对于企业而言，应由专人负责经管、分析应收账款业务，并成立专门的催收小组及时清欠。

【例4】账龄分析法举例。

审计人员对通达股份有限公司的应收账款进行审计后，根据应收账款的户数、时间、金额等情况，编制了应收账款账龄分析表，见表5-2。

表5-2　应收账款账龄分析表

续表

图5-6　应收账款账龄分析法及应用

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【分析】根据该表提供的资料，我们可以看到:该企业实有债权额为1 100 000元，其中账龄在1年以上的客户有4户，应收账款金额为230 000元，占应收账款总额的20.9%，为进一步查清1年以上欠款的真实情况，审计人员可以追踪审查这4个欠款的客户。其中要重点查明欠款3年以上客户的拖欠原因，是否已经成为坏账，以促使被审计单位采取必要的措施，抓紧催收，避免或减少坏账的发生，尽可能把损失降低到最小。

6.账户分析法

账户分析法是指利用有关账户之间的对应关系，对其发生额、余额进行分析，从中发现错误和异常，为进一步审查提供线索的一种方法。在会计记录中，每项经济业务都分别被记录在两个或两个以上的会计科目中，一般情况下，每个科目都有固定的经常与之发生对应关系的科目，如果一个科目与一般不会与之发生对应关系的科目发生了对应关系，就属于异常现象，应进一步查明原因。

【例5】审计人员审查某企业2013年12月份会计账簿时，发现下列情况:

12月10日，该企业销售产品一批，售价为117 000元，成本为80 000元，会计分录如下:

借:银行存款　　　　117 000

贷:库存商品　　　　　117 000

【分析】审计人员运用账户分析法得知，银行存款与库存商品一般不会发生对应关系，而此时的对应关系说明该企业漏记了主营业务收入，从而虚减了利润，应加以调整。审计调整(涉及所得税、利润分配等调整从略)如下:

借:库存商品　117 000

贷:主营业务收入　100 000

应交税费——应交增值税(销项税额)　17 000

借:主营业务成本　80 000

贷:库存商品　80 000

5.3.1.5　查询法

查询法是指审计人员针对审计过程中所发现的疑点和问题，通过向有关单位或个人进行调查询问，弄清事实真相并取得审计证据的一种方法。查询法可分为面询和函询两种。

1.面询

面询是审计人员向被审计单位内外的有关人员当面询问意见，从而弄清问题的一种方法。采用这种方法时，应事先拟好询问提纲，根据不同询问对象采用不同方式，以谋求被询问人的真诚合作，取得确实有用的审计证据。

2.函询

函询是通过向有关单位发函来了解情况取得审计证据的一种方法，一般适用于应收、应付款项、银行存款、借款等的查证。函询又可分为肯定式函询和否定式函询两种。

图5-7　函证方法

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(1)肯定式函询。肯定式函询又称积极式函询，是指根据审计业务的需要，向有关单位和个人发函，要求收信人对函询的事项无论是与否，都应回函答复的一种函询方式。这种方法虽然手续麻烦，但能取得书面证据，适用于金额大、疑点多的账项审查。如采用这种方法未得到答复，则需要重复发函或派专人亲自前往进行面询，以获得必要的书面证据。企业询证函的格式，见本书单元9“任务9.3销售与收款循环审计实务”的相关内容。

(2)否定式函询。否定式函询又称消极式函询，是指根据审计业务的需要，向有关单位和个人发函，要求收信人对委托和要求证实的事项有差异时，才给予回函答复，如果收信人认为正确就可以不复函。这种方法手续简单，但如果收信人不认真对待，则起不到函询的作用。因此，它适用于金额小、疑点少的账项审查。

采用函询方式时，函件必须由审计人员亲自邮寄，复函的收件人应为会计师事务所，并应由审计人员亲自办理收取，不得委托被审计单位代为办理收取复函。函询内容要简明扼要，通俗易懂，便于对方回函，同时审计人员还应做好相应的记录。