如何揭露违法行为的责任？

3.2.3.1　违反法律法规行为的含义

违反法律法规行为，是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。在理解该定义时，应注意以下三点:

第一，在我国，被审计单位适用的会计准则和相关会计制度也属于法律法规的范畴。对财务报表审计而言，适用的会计准则和相关会计制度是注册会计师评价财务报表的合法性和公允性时直接使用的判断依据。也就是说，被审计单位违反会计准则和相关会计制度，将直接影响财务报表的合法性和公允性。而被审计单位如违反其他法律法规，则可能与财务报表相关，也可能与财务报表无关。

第二，违反法律法规行为具体涉及下列三个方面:①被审计单位从事的违反法律法规行为。②以被审计单位名义从事的违反法律法规行为。③管理层或员工以被审计单位名义从事的违反法律法规行为，但不包括管理层和员工个人从事的、与被审计单位经营活动无关的不当行为。

第三，违反法律法规的行为与舞弊存在一定的区别。舞弊是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。换言之，舞弊是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方为了自身的利益而牺牲公司的利益，而违反法律法规的行为则是被审计单位的管理层、治理层、员工为了公司的利益而牺牲社会利益。

3.2.3.2　发现违反法律法规行为的责任

1.注册会计师考虑被审计单位违反法律法规的责任

保证经营活动符合法律法规的规定，防止和发现违反法律法规行为是被审计单位管理层的责任。注册会计师不应当，也不能对防止被审计单位违反法律法规行为负责，但执行年度财务报表审计可能是遏制违反法律法规行为的一项措施，因为注册会计师在执行年度财务报表审计过程中可能会发现被审计单位的违反法律法规行为。从这个意义上讲，财务报表定期审计制度会对被审计单位的违反法律法规行为起到一定的威慑作用，但从根本上看，遏制违反法律法规行为有赖于管理层制定和实施有效的控制政策和程序。

管理层承担的与违反法律法规行为有关的责任，具体包括:

(1)承担防止和发现违反法律法规行为的责任。按照有关法律法规的规定，管理层有责任通过建立健全和有效实施内部控制，确保其遵守适用于被审计单位的所有法律法规。为实现这一目标，管理层通常建立政策和程序，以防止和发现违反法律法规行为。

(2)被审计单位的违反法律法规行为可能导致处罚、诉讼、赔偿等后果。由于这些后果是由被审计单位违反法律法规导致的，因此管理层理应承担相应责任。

注册会计师执行财务报表审计的目的并不是专门发现违反法律法规行为，而是对财务报表发表审计意见，因此，界定注册会计师考虑被审计单位违反法律法规行为的责任应当在这一框架下进行。(www.xing528.com)

«中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑»规定:在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法律法规行为可能对财务报表产生的重大影响。按其对财务报表的影响，违反法律法规的行为可以分为两类:第一类是对财务报表产生直接影响的违反法律法规的行为(如违反税法)；第二类是对财务报表有间接影响的违反法律法规的行为(如违反安全、健康、环保等方面的法规等)，因为违反这些法律法规可能招致罚款和其他处罚，从而导致或有负债的产生。对于两种不同类型的违反法律法规的行为，注册会计师所负的检查和报告责任是不同的。对于第一类违反法律法规的行为，注册会计师应科学地计划审计工作，充分考虑审计风险，收集充分、适当的审计证据，以合理保证发现此类违反法律法规的行为；对于第二类违反法律法规的行为，注册会计师应加以充分的关注。

为了充分关注被审计单位违反法律法规行为可能对财务报表产生的重大影响，在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分关注审计可能揭露导致其对被审计单位遵守法律法规产生怀疑的情况或事项。

对影响财务报表重大金额和披露的法律法规(如税法)，注册会计师应当获取被审计单位遵守这些法律法规的充分、适当的审计证据。如果没有获取这些法律法规得到被审计单位遵守的充分、适当的审计证据，注册会计师就无法对财务报表形成恰当的审计意见。

2.注册会计师对被审计单位可能存在违反法律法规行为应采取的行动

如果有迹象表明，被审计单位可能存在违反法律法规的行为，注册会计师应当了解该行为的性质及发生的环境，并获取其他适当信息，以评价其对财务报表可能产生的影响。注册会计师如认为可能存在违反法律法规行为，应当先与管理层讨论。如果管理层能提供令人满意的信息证明其确实遵守了法律法规，注册会计师的怀疑得以消除，可以不再实施其他审计程序。如果管理层不能提供令人满意的证明信息，注册会计师应当向律师咨询，以确定被审计单位是否存在违反法律法规行为、可能导致的法律后果以及应采取的进一步行动。

3.对被审计单位违反法律法规行为报告的责任

如果被审计单位果真存在违反法律法规的行为，注册会计师应就注意到的管理层违反法律法规行为尽快地与治理层沟通，或获取治理层已获知管理层违反法律法规行为的审计证据。

如果认为被审计单位存在对财务报表产生重大影响的违反法律法规行为，注册会计师应当要求被审计单位在财务报表中予以恰当反映。如果被审计单位在财务报表中对该违反法律法规行为做出恰当反映，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。如果被审计单位拒绝在财务报表中反映或反映不恰当，注册会计师应当根据其影响财务报表的严重程度，运用职业判断，确定出具保留意见或否定意见的审计报告。

如果因被审计单位阻挠无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否发生或可能发生对财务报表具有重大影响的违反法律法规行为，注册会计师应当根据审计范围受到限制的程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

如果发现被审计单位存在严重违反法律法规行为，注册会计师应当考虑法律法规是否要求其向监管机构报告。必要时，征询法律意见。

如果被审计单位存在违反法律法规行为，且没有采取注册会计师认为必要的补救措施，注册会计师应当考虑解除业务约定。