发现错误和舞弊的责任：一个必要的规定

3.2.2.1　错误与舞弊的概念

错误是指导致财务报表错报的非故意行为。错误的主要情形包括:为编制财务报表而收集和处理相关数据时发生失误；在做出会计估计或判断时，由于疏忽了某些事实或没有充分理解有关事实，导致做出的会计估计或判断不恰当；在运用与确认、计量、分类或列报相关的会计政策时发生失误。

舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊行为主体范围很广，可能是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方。无论是何种舞弊，都有可能涉及被审计单位内部或与外部第三方的串谋。舞弊行为的目的是为特定个人或利益集团获取不当或非法利益。

3.2.2.2　发现错误和舞弊的责任

防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。在防止或发现舞弊的责任方中，治理层发挥的是一种监督职责，即监督管理层建立和维护内部控制。治理层积极的监督有助于保证管理层在树立诚信文化方面的受托责任。在行使治理职能时，治理层有责任考虑管理层凌驾于内部控制之上或对财务报告过程产生其他不当影响的可能性，例如，管理层试图操纵利润以误导财务报表使用者对被审计单位财务业绩的看法。(www.xing528.com)

管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关控制政策和程序，以实现经营有效性目标、财务报告可靠性目标和遵守法律法规目标。从财务报表及其审计的角度看，管理层的责任包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制制度，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。

在财务报表审计中，注册会计师对错误和舞弊的责任在于，按照«中国注册会计师审计准则»的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由舞弊还是由错误导致的。这就要求注册会计师在实施审计时保持职业怀疑态度，按审计准则的要求，充分考虑审计风险，通过实施适当的审计程序，将使财务报表产生重大错报的错误和舞弊揭示出来。注册会计师如果未能将导致财务报表重大错报的错误和舞弊揭示出来，就应承担法律责任。

由于一系列固有限制的存在，注册会计师即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，也不能对财务报表整体不存在重大错报承担绝对保证，只能承担合理保证。承担合理保证的责任也意味着审计工作并不能保证发现所有的重大错报。

如果在完成审计工作后发现由舞弊导致的财务报表重大错报，特别是由串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵循审计准则。要判断注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，应当取决于其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。