物流成本核算存在问题的原因分析

（一）现行财会制度和核算方法不利于物流成本管理

日本早稻田大学西泽修教授在研究物流成本时指出，现行的财务会计制度和会计核算方法不适合现代物流的费用管理，不能掌握物流费用的实际情况，导致人们对物流费用的了解甚少，存在很大的虚假性。目前，我国企业现有的会计核算制度主要是按照劳动力和产品来分摊企业成本的，企业现行的财务会计制度中没有单独的科目来核算物流成本，企业的“损益表”中没有物流成本的直接记录，因而较难对企业发生的各种物流费用做出准确的计算与分析，无法完整统计物流成本，使企业物流成本管理无从下手。

（二）国家标准规定的《企业物流成本构成与计算》有待于完善

国家标准《企业物流成本构成与计算》规定了企业物流成本的术语和定义、构成、计算以及企业物流成本表表式等内容。它的出台，填补了国内在企业物流成本构成与计算方面的空白，为我国物流成本管理的研究、教学、教材编写和培训提供了依据，值得我们进行学习和推广。

1．国家标准的主要贡献

（1）主要规定了企业物流成本和企业间接物流成本的定义

① 该标准拓展了物流成本的内涵，它不但在国家标准物流术语对物流成本定义“物流活动中所消耗的物化劳动和活劳动的货币表现”的基础上进行了具体化，并且增加了“以及与存货有关的流动资金占用成本、存货风险成本和存货保险成本”，拉近了我国在物流成本研究方面与欧美发达国家之间的距离。

② 该标准第一次正式提出了企业间接物流成本的定义：企业物流成本中不能直接计入成本计算对象的那部分成本，包括间接为物流作业消耗的费用，为物流作业和非物流作业同时消耗的费用、为不同物流功能作业共同消耗的费用以及为不同物流范围共同消耗的成本。使物流成本核算在归集和分配方面有了执行标准。

（2）规范了企业物流成本分类及其构成，尤其是把理论界按物流功能活动划分的物流成本构成命名为按物流成本项目构成，而且具体包括了物流功能成本和存货相关成本。其中，物流功能成本包括物流活动过程中所发生的运输成本、仓储成本、包装成本、装卸搬运成本、流通加工成本、物流信息成本和物流管理成本。存货相关成本包括企业在物流活动过程中所发生的与存货有关的流动资金占用成本、存货风险成本和存货保险成本。这种分类，体现了现代物流成本管理的要求。

（3）规定了企业物流成本表表式及填写要求

该标准从物流成本成本项目（纵列）、范围及支付形态（横列）三个维度构成企业物流成本主表，其中横列再细分为自营物流成本与委托物流成本两栏。又从成本项目和内部支付形态二个维度构成企业自营物流成本支付形态表，规定了企业物流成本表的统一格式。

（4）明确了企业物流成本计算原则、方法和步骤

标准中把物流成本分为可从现行成本核算体系中予以分离的物流成本与无法从现行成本核算体系中予以分离的物流成本两个方面对物流成本的计算原则、方法和步骤进行了统一规范，使企业物流成本核算有了核算依据和比较基础。

（5）明确了企业间接物流成本分配原则应按照从事物流作业或物流功能作业或物流范围作业人员比例、物流工作量比例、物流设施面积或设备比例以及物流作业所占资金比例等进行分配和计算，使企业在进行间接物流成本分配时，根据自己实际情况有了选择的范围基础。

2．国家标准存在的不足

（1）国家标准《企业物流成本构成与计算》对成本项目类别物流成本的划分存在牵强标准将物流成本分为物流功能成本和存货相关成本。刹一听也比较合理，因为把存货相关成本纳入物流成本计算，是现代成本管理的要求。但是在随后的具体解释中，“物流功能成本包括运输成本、仓储成本、包装成本、装卸搬运成本、流通加工成本、物流信息成本、物流管理成本”，即把物流管理成本也作为物流功能成本之一，这样合理吗？当然，每个环节都存在物流管理活动，整个物流活动也需要管理者从全局高度来管理，理所应当有物流管理成本在内。

国家标准《物流术语》的定义中指出：“物流是物品从供应地到接收地的实体流动过程，根据实际需要，将运输、储存、装卸搬运、包装、流通加工、配送、信息处理等基本功能实施有机的结合”，已经明确指出了物流的基本功能。可见物流管理并非是物流的功能，因为任何经济活动都需要管理！对此，还希望国家标准能给出更具体、合理、权威的划分标准。(www.xing528.com)

（2）缺乏更具体的示范说明或行动指南。

既然是国家标准，不能只从大的方面给出思路和方法就可以了，因为不同的人理解不同，运用的程度也不同。所以也要由权威部门尽快出台统一和普及企业物流成本具体核算规则和方法的示范说明或行动指南。

众所周知，企业的物流成本管理离不开对企业物流成本的核算和正确把握。当前，国内大多数企业对物流成本的概念和核算方法了解不多，少数先进的企业虽然知道物流成本的重要性，但却没有掌握正确的核算方法。即使勉强算出来，也不能有效地为企业所用。国家标准《企业物流成本构成与计算》的出台，在一定程度上解决了这个问题，但还缺少具体的细则和实施手册。在这方面，国外的做法可资借鉴。例如，日本于20世纪50年代末60年代初从美国引入现代物流，至1977年，日本运输省流通对策部根据流通理论和经济活动制订了计算物流成本的基本方法，公布了《物流成本计算统一标准》；1992年，日本通产省政策局流通产业课又编写了《物流成本计算实用手册》，使得日本企业能清楚地了解公司在物流业务方面的费用开销，从此为日本现代物流的发展奠定了基础。

3．国家标准给我们的引导和启示

（1）标准中规定，在对可从现行成本核算体系中予以分离的物流成本进行计算时，需设置物流成本辅助账户，按物流成本项目设置运二级账户，按物流范围设置三级账户，对自营物流成本还应按支付形态设置费用专栏。那么其一级科目应该是什么？是“主营业务成本”还是“物流成本”？

作者以为既不是“主营业务成本”也不应是“物流成本”！而是采用会计与统计相结合的方法在不改变现行会计核算体系、简化会计工作量的基础上，采用像外汇会计那样做双重记账、账外直接登记辅助账的方式进行，即采用结合财务会计核算的模式进行物流成本核算。这是因为会计体系本来已经比较成熟和完善，不能因为核算物流成本而与其发生冲突。而且，所有同级辅助账户发生额之和就是物流成本了，也不用另外再设置一级科目。相反，如果设置了，反而会打乱正常的会计费用要素核算、会计期末的财务结账及企业正常损益的提供。

当然对于物流企业，因其产品的特殊性与“无形”性，在“生产”的同时也完成了相应的“销售”，所以在物流成本费用发生时应直接计入“主营业务成本”科目，二者应有所区别。

（2）标准中提出对于间接物流作业消耗费用应按照从事物流作业或物流功能作业或物流范围作业人员比例、物流工作量比例、物流设施面积或设备比例以及物流作业所占资金比例等确定。那么用什么科目进行核算呢？

作者认为应该在“制造费用”一级科目下设置相应“辅助营运费用”“营运间接费用”等物流成本辅助账户进行归集和分配，这样既不影响正常的制造费用的归集与分配，又不影响产品成本的计算，而且可以及时清晰明的统计出间接物流成本，为企业的物流合理化决策提供了依据。具体可结合企业实际情况，采用双重记账法进行。

4．国家标准中尚存在的问题探讨

（1）该标准虽然在物流成本内涵方面扩大了物流成本包含的范围，使其更加合理和完善。但其扩展内容部分却出现了重复计费现象，主要体现在“与存货有关的流动资金占用成本”方面。

标准中对与存货有关的流动资金占用成本的解释是“一定时期内，企业在物流活动过程中因持有存货占用流动资金所发生的成本，包括存货占用银行贷款所支付的利息和存货占用自有资金所发生的机会成本。”这听起来似乎非常合理、清楚明了，因为存货占用银行贷款理应承担所支付的利息，这可以从所有的财务费用中按其占用贷款资金的比例进行剥取。但标准在对存货占用自有资金所发生的机会成本进行计算时，对存货按采购在途、在库和销售在途等形态分别统计出账面余额再乘以行业基准收益率，就暴露出了“概念内涵清楚，但操作欠妥”的做法。因为很明显存货账面余额是该由这三种形态构成，但由于在实践中结算方式不同或由于竞争需要可能会存在：全部或部分赊购、预收部分或全部销货款、全部或部分赊销的情况的存在。从而会导致不同情况下存货占有自有资金的不同，计算出来的机会成本也就自然不会相同。而且，相信在实践中，一般由于JIT制物流模式的大力推广和普及，存货占用自有资金的量会越来越少。如果人们还停留在对存货占用自有资金的机会成本的概念性研究上，势必会虚增这部分费用，造成物流成本费用偏高的假象，影响物流管理人员的业绩和积极性。

作者以为要真正从中剥离出存货占用自有资金所计算出来的机会成本才真正符合定义口径。然而其中的复杂性可能会耗费较大的人力成本，要真正地做到科学计量恐怕还有一段路要走。这其中就存在着理论和实践的对接问题！这使人们自然联想到物流成本核算的目的，物流成本管理的实质。同时，给人们也提出一个必须要面对的问题：到底企业物流成本在精确性和适用性之间如何取舍？

在市场经济条件下，企业为了追求管理优化，通常会要求业务部门用精确的数据来反映情况、说明问题，对于成本核算来说，更是如此。因为，成本数据的精确性本身就反映了一个公司管理水平的先进程度。或者，物流管理者根本就把物流成本管理误认为是管理物流成本，在物流成本的计算方法、口径、准确性方面不断研究。因此，从表面上看，企业物流成本追求精确性的问题是不可避免的。

然而，在实践中人们很快就会发现，情况并非如此简单。首先，由于企业物流成本本身的复杂性：既包括了显性物流成本又包括了隐性成本，再加上物流成本核算对象的难以确定、物流成本的分解缺乏科学的依据，要想做到精确化根本就是一个棘手的难题。其次，物流成本的核算目的，本来就是为了加强物流管理，而不是为了计算成本而计算成本。所以，在笔者看来，企业物流成本在精确性和适用性之间的取舍矛盾是会随着人们对物流成本管理理论研究的深入程度而会发生转化的。在发展初期，发现物流活动管理中存在的问题、增强企业物流成本的可比性要求比精确性要求更迫切、更重要。恐怕这也是国家标准《企业物流成本构成与核算》现在的目的所在。而在成熟期，研究物流成本的准确性将会成为热门话题。最后，成本管理同样需要遵循适度原则，不惜代价追求绝对化的精确可能从经济角度看并不划算。实际上，企业更看重的是适度的“准确性”，而非绝对的“精确化”。所以只要这个问题解决了，回过头来再看国家标准的条文规定，就觉得比较科学合理了。因为这和我们目前所处的研究状态比较接近。相信随着我国物流业的持续发展和改进，国家标准也会及时的修订和完善。

总之，国家标准《企业物流成本构成与计算》编制说明的出台，给了我们曙光和方向，希望作者的见解也能给大家一些启示和引导。同时也希望本文对国家标准的推广和普及能做出一些有益的贡献，更希望多一些这样的标准能推动我国物流成本管理的发展！