物流作业成本法及其应用场景

物流作业成本法（activity based costing），也叫物流ABC法，是将间接成本更准确地分配到作业、产品、服务以及其他成本计算对象的一种成本计算方法，以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况，将资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将资源耗费分配到产品或服务中去，体现的是一种精致化和多元化的成本计算和管理思想。

（一）作业成本法的基本原理

此方法建立在“作业耗用资源，产品耗用作业”的前提之上。其基本思想是依据不同成本动因分别设置成本库，再分别以各种产品所耗费的作业量分摊其在该成本库中的作业成本，然后，分别汇总各种产品的作业总成本，计算各种产品的总成本和单位成本。

作业成本计算首先将企业所消耗的资源通过资源动因分配到作业或作业成本池中，形成作业或作业成本池的成本，然后再将作业或作业成本池的成本通过成本动因分配到成本计算对象上，计算出产品或服务的成本。

（二）作业成本法的目标

作为一种集成本计算与成本管理为一体的成本方法，其主要目标是：

（1）区分增值作业和不增值作业，消除不增值作业成本并使低增值作业成本达到最小。

（2）引入效率与效果，使低增值作业成本向高增值作业成本转换，从而使经营过程中展开的增值活动衔接流畅，以改善产出。

（3）发现造成无效益和低效益的根源并加以改正。

（4）根除由不合理假设与错误成本分配造成的扭曲成本，避免管理决策的失败。

（三）实施作业成本法的利弊

1．作业成本法的优势

对物流间接费用的分配更为合理，“作业”成为最基本的成本计算对象，物流作业成本计算法是更广泛的完全成本法，所有的成本都是变动的，责任中心的业绩评价更为可行。作业成本法是一种全新的成本计算方法，用这种方法计算物流成本的优点有以下五个方面。

（1）对物流间接费用的分配更为合理

与传统物流成本计算方法相比，作业成本法充分揭示了成本发生的动因，使物流成本计算的分配基础（成本动因）发生了质变，它不再采用单一的数量分配基准，而是采用多元分配基准；并且集财务变量与非财务变量为一体，尤其特别强调非财务变量（如订单处理次数、运输距离、质量检验次数等等）。因此，采用作业成本计算法克服了传统成本计算法下成本扭曲的不足，所提供的物流成本信息更准确。

（2）“作业”成为最基本成本的成本计算对象

传统成本法主要是以物品实体或物流范围和功能为成本计算对象，而作业成本法以“作业”作为最基本的成本计算对象，最终成本计算对象的成本计算均通过“作业”进行分配，使得成本的可归属性增强。正是由于作业成本法可以提供各项作业耗费的成本信息，因此能为企业进行作业管理，优化作业及进行流程再造提供了可能。

（3）物流作业成本计算法是更广泛的完全成本法

传统的完全成本法将许多费用项目列作期间费用，采用在发生的当期“一次性扣除”，而不分配到产品或劳务上。在作业成本法下，将这些费用的大部分与各项有关的作业相联系，如销售费用、仓储费用等与相应的销售作业、仓储作业联系起来，分配到相关的作业，再通过作业分配至有关的产品或其他成本计算对象中，这样所提供的成本信息更有利于企业进行产品定价和对客户盈利能力的分析。

（4）所有的成本都是变动的

在变动成本法下，有相当一部分成本，因其在一定的范围内不随业务量的变化而变化，因而被划分为固定成本。但是，按作业成本法的观点，这部分成本虽然不随业务量的增加而增加，但却会随其他因素（产品销售批次、机器设备的调整、企业经营能力的增减等）的变化而改变。作业成本法将所有的成本均视为变动的，这有利于企业分析物流成本产生的原因，进而落实控制和降低成本的方法和措施。

（5）责任中心的业绩评价更为可行

资源通过作业形成产出价值，以作业中心为基础设置责任中心，控制了资源消耗，充分发挥了资源在提供给顾客价值过程中的作用。对物流作业中心的考核评价拓宽了责任会计的运用，按作业中心来划分和考核责任中心的业绩更为切实可行。

2．作业成本法弊端

作业中心的划分有一定难度，与成本动因无直接关系的制造费用还要选择一定的标准分配计入各作业中心，在一定程度上影响了作业成本法的准确性。增加了成本计算的工作量，加大了核算成本。实施作业成本法的弊端表现在：

① 作业中心的划分有一定难度，与成本动因无直接关系的制造费用还要选择一定的标准分配计入各作业中心，在一定程度上影响了作业成本法的准确性。

② 增加了成本计算的工作量，加大了核算成本。

作业成本法一般适用于生产自动化程度较高，制造费用在成本中所占比重较大，作业种类多，而且会计电算化程度比较高的企业。除制造业外，其他行业比如零售业、服务业等也可以采用作业成本法计算和管理成本。这样，既可以提供有关成本信息，又能有效地提高资源的利用率。

作业成本法一般适用于生产自动化程度较高，制造费用在成本中所占比重较大，作业种类多，而且会计电算化程度比较高的企业。

（四）作业成本法的相关概念

1．资源

资源是指企业生产经营过程中，初始形态上的各种劳动耗费。它是执行作业所必需的经济要素，是支持作业的成本、费用来源。资源有不同的分类方法，一般可以分为货币资源、材料资源（对象资源）、人力资源、动力资源（手段资源）以及厂房设备资源等。

指企业生产经营过程中，初始形态上的各种劳动耗费。资源是指企业生产经营过程中，消耗的人力、物力、财力。包括货币资源、人力资源、材料资源、设备资源等。资源成本是作业执行过程中所需要付出的代价。

就制造业而言，资源包括直接材料、直接人工、各种间接费用。在服务业中，人员、场地、设备等费用占较大比重。

2．作业

作业是指为了一定的目的、以人为主体、消耗了一定资源的特定范围内的工作。作业是指企业生产过程中的各工序和环节。指企业为提供一定量的产品或劳务所发生的、以资源为重要特征的各项业务活动的总称。它是汇集资源耗费的第一对象，是连接资源耗费和成本对象的桥梁。物流作业包括包装作业、装卸搬运作业、运输作业、仓储作业、配送作业、物流信息处理作业、流通加工作业等。

（1）作业的特征

作业具有以下基本特征：

① 作业是投入产出因果连动的实体

作业是一种“资源”的投入和另一种“效果”产出的过程。从微观层面看企业经营过程，无论是销货收款，还是内部工序间交接，人操作机器，或者收发人员登记文件，无一不是资源投入和效果产出的实实在在的过程；作业贯穿于公司经营的全过程，构成包容企业内部和连接企业外部的作业链。

② 作业贯穿于企业生产经营全过程

从产品的研发、设计、生产、销售、售后服务、市场调研等；同一项作业可以涉及多个部门，机构内的所有工作均可划分为各种作业。

③ 作业是可以量化的

作业是计算成本过程中的一个元素，必须具有可量化性，同时又是计算成本的客观依据，有可计量的产出。

（2）作业的分类

① 按作业水平不同分为：单位水平作业、批量水平作业、产品水平作业、维护水平作业

单位水平作业——是生产单位产品时所从事的作业，例如直接材料和直接人工成本等，这种作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍时，则直接人工成本也会增加一倍。

批量水平作业——是生产每批产品而从事的作业，例如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。

这种作业的成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本。

产品水平作业——是为支援各种产品的生产而从事的作业，这种作业的目的是服务于各项产品的生产与销售。例如对一种产品编制材料清单、数控规划、处理工程变更、测试线路等。

这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。

维护水平作业——是为维持工厂生产而从事的作业，例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。

② 按作业是否增值分为增值作业与非增值作业

增值作业与非增值作业的判断标准是：如果去掉某项作业，仍然能够为客户提供与以前同样的效果，则该项作业为非增值作业，否则为增值作业。

在理想状态下，企业生产经营过程中只有产品设计、产品加工、产品交付为增值作业。

常见的非增值作业则包括：存货中的存储、整理和搬运；生产中的待料停工以及机器维修停工；因质量问题出现的返修、重复检测等。

（3）对作业概念的理解归纳

作业是以人为主体的工作，要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源。区分不同作业的标志是作业目的，对于一个生产程序不尽合理的制造业，作业可以区分为增值作业和非增值作业。非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗。作业的范围可以被限定。

3．成本动因(www.xing528.com)

成本动因是库伯和卡普兰于1987年提出来的，他们认为ABC要把间接成本与隐藏其后的推动力联系起来，这种推动力就是“成本动因”。因此，成本动因就是决定成本产生的那些活动或事项，是系统资源向作业、作业向系统最终产出分配成本的分配标准。

成本动因是决定执行各项作业所需的工作量和工作量耗费的因素，是引起成本发生的因素。它解释了作业发生的原因。

成本动因依其在资源流动中所处的位置划分为资源动因和作业动因两种。

a．资源动因

资源动因是资源成本分配到各作业的标准，是资源被各作业消耗的方式和原因，是资源费用归集到作业的依据。按作业成本法的规则，作业量的多少决定资源的耗用量，资源的耗用量的多少与作业量有直接关系，与最终的产品量没有直接关系，资源的耗用量与作业量的这种关系称为资源动因。如，人工费用主要与从事各项作业的人数相关，那么，就可以按照人数向各作业中心（作业成本库）分配人工费用，从事各项作业的人数，就是一个资源动因。

b．作业动因

作业动因指作业发生的直接原因，是将作业的成本分配到成本对象的依据。作业动因是作业中心的成本分配到最终成本计算对象过程中的标准，可认为是各项作业被最终产品或劳务消耗的方式和原因，它反映产品消耗作业的情况。比如订单处理这项作业，其作业成本与其产品订单所需的处理份数有关，那么，订单处理份数就是一个作业动因，就可以按订单处理份数向产品分配订单处理作业的成本。

资源动因与作业动因的区别在于：

资源动因连接着资源和作业，而作业动因连接着作业和产品。把资源分配到作业用的动因是资源动因；把作业成本分配到产品用的动因是作业动因。比如说，工资是企业的一种资源，把工资分配到作业“质量检验”的依据是质量检验部门的员工数，这个员工数就是资源动因；把作业“质量检验”的全部成本按产品检验的次数分配到产品，则检验的次数就是作业动因。

成本动因选择的两个标准：

一是成本动因与资源消耗及（或）支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系；

二是有关成本动因的数据必须是可获得的。

4．成本对象

成本对象就是指企业的产出，是成本分配的目标。如：产品、劳务、项目、工厂、顾客、服务、销售区域等。可分为最终成本对象（即最终产品或劳务）和中间成本对象（即企业内部分配和归集的成本、费用对象）。

制造企业的成本对象就是产品，成本对象也可以是服务。

作业成本计算法的成本对象是多层次的，大体上可以分为资源、作业、作业中心和制造中心等几个层次。

5．作业中心

作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业集合。

作业中心设立以同质作业为基础，构成该作业中心的作业成本库（作业中心或作业的货币表现形式），既是成本汇集中心，也是责任考核中心。它基于管理的目的而不是专门以成本计算为目的设置或划定的，传统制造企业的经营过程被习惯地分为材料采购、产品生产和产品销售这三个作业中心。

理想的成本归集方法是将每一项作业所耗用的资源成本归属至产品，这种归集成本的方法准确度较高，但是根据成本效益原则，它可能会使成本归集本身的成本大于其效益，甚至花费很多的人力和物力也很难得到准确的成本数据，因而是不可取的。而作业中心这个成本归集和分配的基本单位，它可以由一项作业或一组性质相似的作业所组成。根据管理上的要求，企业可以设置若干个不同的作业中心。作业中心的设立是以同性质作业为原则，将性质相类似的作业归集在一个同质成本库中，从而避免了计算和归属每一项作业可能发生的巨额成本。例如，为保证产品质量，对A产品所花费的质量监督成本与对B产品所花费的质量监督成本虽然不同，但它们都是由监督时所消耗的时间引起的，因而性质上是相同的，可以归集到一个作业成本中心中。由于作业消耗资源，所以伴随作业的发生，作业中心也就成为一个资源成本库，也称为作业成本库。

（二）物流作业成本法的计算步骤

物流管理注重物流活动各作业环节的协调，实现各物流环节的无缝对接，在满足客户物流服务要求的前提下，最大限度地降低物流成本。从某种意义上说，物流管理是一种基于“作业”的管理。因此，作业成本系统被认为是物流成本最优的核算系统。

物流作业成本计算一般经过以下五个步骤。

1．分析和确定资源，建立资源库

物流资源是物流作业所消耗的各种劳动耗费。例如发出定货单是采购部门的一项作业，那么相应办公场地的折旧、采购人员的工资和附加费、电话费、办公费等都是订货作业的资源费用。各项资源被确认后，要为每类资源设立资源成本库，并将一定会计期间的资源耗费归集到各相应的资源库中。资源库设置时，有时需要把一些账目或预算科目结合组成一个资源库，有时需要把一些被不同作业消耗的账目或预算科目分解开来。如果一个企业会计账户分类比较细，那么从明细账户的资料中就可以得到各种资源项目。

2．分析和确定物流作业，建立作业成本库

企业经营过程中的每个环节或每道工序都可以视为一项作业，企业的经营过程就是由若干作业构成的。物流作业主要包括运输作业、储存与保管作业、包装作业、装卸搬运作业、配送作业、流通加工作业、信息处理作业等方面。

物流作业的划分不一定与企业的传统职能部门相一致。有时，作业是跨部门的，而有时一个部门则能完成好几项不同作业，在确定作业时，既不能过于细又不能过于综合，要遵循成本效益原则，把握好作业合并与分解的平衡。

作业合并是指把所有性质相同的业务集合起来组成一个具有特定功能的作业的分析过程。以特定功能对作业进行合并，目的在于将单个的、细小的作业组合成可以作为成本计算对象的作业。比如检验发票作业和付款作业就可以整合为会计这一大作业来管理。作业分解是指把一个较大作业分解成为具有不同功能的作业的过程，它与作业合并过程相反，比如运输作业可分解为调度作业、运行作业、到达作业等。

与传统的成本系统采用简单的数量成本动因不同，由于作业成本系统采用多个成本动因来分析企业的成本，而且它们可能与产量没有直接关系，因此作业成本系统需要对作业进行层次的划分。理论界有多种划分方法，比较具有可操作性的是依据作业贡献于产品的方式和原因即成本动因划分，把作业分为以下三大类别：

（1）不增值作业。不增值作业是指那些不直接对企业创造价值行为做出贡献的作业，属于企业希望消除而且能够消除的作业。

（2）专属作业。专属作业是指为某种特定产品或劳务提供专门服务的作业。专属作业资源耗费价值应直接由该特定的产品或劳务负担。

（3）共同消耗作业。共同消耗作业是指同时为多种产品或劳务提供服务的作业。共同消耗作业按其为产品或劳务服务的方式不同又可分为：

a．数量动因作业。即每种产品或劳务的每个单位都均衡受益的作业，如包装作业；

b．批别动因作业。即服务于每批产品或劳务并使每一批产品或劳务都均衡受益的作业，如分批运送原材料或产品的搬运作业等；

c．工时动因作业。即资源耗费与工时成比例变动的作业，每种产品按其所耗工时吸纳作业成本，如机加工作业；

d．价值管理作业。即那些负责综合管理工作的部门作业，如作业中心总部作为一项作业就是价值管理作业。

通过对作业层次的揭示，作业成本系统能够指出不同层次作业的动因（不同层次的作业的成本习性不同），因而它较准确地描述了成本发生的因果关系。

3．确定资源动因，分配资源成本至作业成本库

物流作业经分析、确认后，要为每一项作业设立一个作业成本库，然后以资源动因为标准将各项资源耗费分配至各作业成本库。确定物流资源动因应按资源被消耗的情况而定，基本原则是：

① 某一项资源耗费能直观地确定为某一特定产品或劳务所消耗，可按传统的费用分配方法直接计入该特定产品或劳务的成本中，此时资源动因也是成本动因，该动因可以认为是“终结耗费”，例如材料费往往适用于该原则；

② 如果某项资源耗费可以从发生领域区划为某项作业所耗，具有专属性，则可以直接计入该作业成本库，例如运输人员的工资费用、燃料被运输作业所消耗等。这种情况下资源动因可按作业消耗资源的关系确定，例如按所使用的设备的价值、按人数、按消耗量等作为资源动因。

③ 如果某项资源被多项作业所消耗，则需要选择合适的量化依据将资源分解并分配到各项作业，例如各作业中心发生的信息费、办公费等，按多收益、多分摊的原则确定资源动因。

4．确定作业动因，分配作业成本至成本计算对象

作业动因是将作业成本库成本分配到成本对象中去的标准，也是将作业耗费与最终产出相沟通的中介。由于物流作业的复杂性，作业动因的确定远比资源动因复杂，因此，进行物流成本计算时，作业动因的确认是难度最大也是最关键的步骤，确认不当会直接影响成本计算的结果。

在选择作业动因时，应主要考虑以下因素：

① 与实际作业消耗之间的相关性。作业成本计算的核心思想是根据每种产品（假定最终成本计算对象为产品）消耗的作业动因量将作业成本分配给产品，这实际上是以产品消耗作业动因的数量作为产品消耗作业的计量标准。因此，成本分配的准确性依赖于作业的消耗与作业动因的消耗之间的相关性。作业动因和作业消耗之间相关程度越高，现有的成本被歪曲的可能性就会越小。

② 计量成本的合理性。传统成本体系以产量为标准、而作业成本系统则通过更多的作业动因为标准来计算产品成本，以得到准确性较高的成本结果。这里，要考虑两个问题：一是作业动因必须可以量化，例如对于采购处理、进货验收、仓储、拣货等作业，其作业动因可分别选择为采购次数、托盘数、体积及所占空间、拣货次数等。

③ 获取作业动因的成本。为了减少与成本动因有关的计量费用，应尽量采用数据容易获得的成本动因，这主要是通过替换掉不能直接得出作业消耗的成本动因来实现的，例如，加工小时可由加工次数来替换，若每次加工时间基本相同，这个替换是可以接受的。在以作业为基础的成本系统的设计中，用作业次数的成本动因代替作业时间的成本动因是一个很重要的方法，因为计算次数的成本动因较易取得，如订货次数、检查次数等，每进行一次作业，就可计数一次。常见的物流作业成本动因示例见表3-1。

表3-1　物流作业成本动因示例

5．汇总计算各物流成本对象的总成本和单位成本

将经过上述归集、分配的各项物流作业成本加总，即得到成本对象负担的间接物流成本。再加上发生时直接计入的物流成本，就是各成本计算对象的物流总成本，并可以据此计算单位物流成本。

（三）作业成本计算法的目标

1．区分增值作业和不增值作业，消除不增值作业成本并使低增值作业成本达到最小。

2．引入效率与效果，使低增值作业成本向高增值作业成本转换，从而使经营过程中展开的增值活动衔接流畅，以改善产出。

3．发现造成问题的根源并加以改正。

4．根除由不合理的假设与错误的成本分配造成的扭曲。

总之，它通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，增加“顾客价值”，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力的目的。