计算和分析成本差异的步骤

知识准备

成本差异的类型

（1）按照差异构成内容的不同分类

按照差异构成内容的不同分类，成本差异可分为总差异、直接材料成本差异、直接人工成本差异、变动制造费用差异和固定制造费用差异。

总差异，是产品的实际总成本与标准总成本之间的差异额，能够概括反映企业成本管理工作的总体情况。

直接材料成本差异，是耗用的直接材料实际成本与其标准成本之间的差异额。

直接人工成本差异，是耗用的直接人工实际成本与其标准成本之间的差异额。

变动制造费用差异，是耗用的变动制造费用实际成本与其标准成本之间的差异额。

固定制造费用差异，是耗用的固定制造费用实际成本与其标准成本之间的差异额。

（2）按照差异的形成过程分类

按照差异的形成过程分类，成本差异可以分为价格差异和用量差异。

用量差异，是反映由于直接材料、直接人工和变动制造费用等要素实际用量消耗与标准用量消耗不一致而产生的成本差异，用公式表示如下：

用量差异=（实际用量-标准用量）×标准价格

价格差异，是反映由于直接材料、直接人工和变动制造费用等要素实际价格水平与标准价格水平不一致而产生的成本差异，用公式表示如下：

价格差异=（实际价格-标准价格）×实际用量

（3）按照成本差异是否可以控制分类

按照成本差异是否可以控制分类，成本差异可分为可控差异与不可控差异。

可控差异，是指经主观努力可以改变其数值的差异，又叫作主观差异。它是成本差异控制的重点所在。

不可控差异，是指与主观努力程度关系不大，主要受客观原因影响而形成的差异，又称为客观差异。

划分可控差异和不可控差异有利于调动有关方面进行成本控制的积极性，有利于成本指标的考核和评价。

（4）按照成本差异的性质分类

按照成本差异的性质分类，成本差异可以分为有利差异与不利差异。

有利差异，是指因实际成本低于标准成本而形成的节约差。

不利差异，是指因实际成本高于标准成本而形成的超支差。

企业应当采取措施，消除不利差异，发展有利差异，不断降低成本，提高经济效益。

1.直接材料成本差异的计算分析

教你一招

成本差异计算分析的基本模型

在知识准备中，按照不同的分类标准将成本差异进行了分类，这些成本差异在成本差异计算分析过程中需要结合应用。在实务中，为便于对成本差异的定量分析，通常将成本差异分解为价格差异和用量差异两个因素，分别计算成本差异额，进行因素分析。

价格差异，是由实际价格和标准价格之间的差异所引起的，其计算建立在实际投入数量的基础上，计算模型如下：

用量差异，是由于实际产量上的实际用量和实际产量上允许的标准用量之间的差异所引起的，其计算建立在标准价格的基础上，计算模型如下：

想一想

求真（图5-3）对会计工作有什么样的要求？

图5-3　求真

扫描二维码

了解求真

直接材料成本差异，是指在实际产量下，直接材料实际总成本与直接材料标准总成本之间的差额。

（1）直接材料成本差异的计算

按照差异形成的原因，直接材料成本差异可以进一步分解为以下两种差异：一是实际材料用量脱离标准用量而形成的材料用量差异；二是材料实际价格脱离标准价格而形成的材料价格差异。

① 直接材料成本差异的计算。

② 直接材料用量差异的计算。

③ 直接材料价格差异的计算。

做一做

威盛公司生产乙产品耗用F材料。本期生产乙产品200件，耗用F材料1 000千克，F材料的实际价格为每千克100元。假设F材料的标准价格为每千克110元，甲产品的单位标准用量为4.8千克F材料。

试计算直接材料成本差异（含成本差异、用量差异、价格差异）。

（2）直接材料成本差异的原因分析

直接材料价格差异是在采购过程中形成的，其产生原因主要有以下几种：

材料的市场价格发生了较大波动；编制的材料采购价格预算不符合实际情况；企业未按经济订货批量组织进货；存货短缺引发紧急订货，使材料的购进价格和运费上涨；运输途中出现问题，致使运费和途中消耗增加等。直接材料价格差异一般应由采购部门负责，在分析差异时，还应进一步区分主观、客观因素进行具体分析，才能明确最终责任归属。

直接材料用量差异是在材料耗用过程中形成的，产生原因主要有以下几种：

产品工艺发生变化，但用料标准未及时调整；材料质量不达标，生产过程中产生过多废料；生产工人操作失误，出现不应该的废品废料；机器设备效率发生变化，使材料耗用量发生变化等。材料用量差异主要为可控差异，一般应由生产部门负责。

注意

如果是因材料质量低劣引起的直接材料用量差异，应由采购部门负责。因此，需要进行具体的调查分析才能明确责任归属。

想一想

从郭永怀身上，你发现了哪些优秀品质？

作为财务人员，我们工作中应该注意什么？

扫描二维码

观看视频：郭永怀

2.直接人工成本差异的计算分析

直接人工成本差异，是指在实际产量下，直接人工实际总成本与直接人工标准总成本之间的差额。

（1）直接人工成本差异的计算

直接人工成本差异可以进一步分解为以下两种差异：一是实际人工工时用量脱离标准工时用量而形成的直接人工用量差异，即效率差异，类似于直接材料用量差异；二是人工实际价格脱离标准价格而形成的直接人工价格差异，类似于材料价格差异。所以，直接人工成本差异的计算分析方法类似于直接材料成本差异的计算分析方法。有关计算公式如下：

① 直接人工成本差异的计算。

(www.xing528.com)

② 直接人工用量差异的计算。

③ 直接人工价格差异的计算。

做一做

威盛公司本期生产乙产品200件，实际耗用工时8 800小时，实际人工总额为88 000元，实际平均每工时为10元。企业标准人工率为9元，单位产品的工时耗用标准为40小时。

试计算直接人工成本差异（含成本差异、用量差异、价格差异）。

（2）直接人工成本差异的分析

直接人工价格差异形成的原因主要包括以下几种：

工资标准发生变动，但未及时对原标准进行调整；工资的计算方法发生改变。在实际工作中，由于紧急订单、临时性任务等特殊情况也会引发人工价格出现差异。直接人工价格差异一般应由人事部门或生产部门承担。由于人工价格差异产生的原因比较复杂，在分析人工价格差异时，应结合各部门的工作和责任范围，进行具体分析评价。

直接人工用量差异的形成原因主要包括以下几种：

工人技术不熟练、工作经验不足、机器或工具选用不当，造成未能在标准工时内完成任务；工人积极性不高、消极怠工，工作效率下降；材料供应滞后，造成停工待料，浪费工时；设备故障过多，造成停工待修，浪费工时；产品生产工艺发生变化，相关部门未能及时修订标准；材料质量不达标，导致产品加工时间延长。直接人工用量差异基本上都是可控差异，主要应由生产部门负责，但是如果是因为材料供应不及时，或是材料质量不合格造成的差异，应由采购部门或是相应责任部门来负责。

如果是因为材料质量不合格或是供应不及时造成的差异，应由采购部门或是相应责任部门来负责。

3.变动制造费用成本差异的计算分析

变动制造费用成本差异，是指在实际产量下，变动制造费用实际总成本与其标准总成本之间的差额。

（1）变动制造费用成本差异的计算

变动制造费用成本差异可以进一步分解为两种差异：一是实际工时用量脱离标准工时用量而形成的变动制造费用用量差异，也叫变动制造费用效率差异；二是实际变动制造费用分配率脱离标准变动制造费用分配率而形成的变动制造费用价格差异，又称变动制造费用耗费差异或变动制造费用开支差异。有关计算公式如下：

① 变动制造费用成本差异的计算。

② 变动制造费用用量差异的计算。

③ 变动制造费用价格差异的计算。

教你一招

变动制造费用价格差异（开支差异）类似于直接材料价格差异和直接人工工资率差异，变动制造费用用量差异（效率差异）类似于直接材料用量差异和直接人工效率差异。所以，变动制造费用成本差异的计算分析方法类似于直接材料成本差异或直接人工成本差异。

做一做

威盛公司本期生产乙产品200件，实际耗用人工8 800小时，实际发生变动制造费用23 760元，变动制造费用实际分配率为每直接人工工时2.7元。企业制定的变动制造费用标准分配率为3元，单位产品的工时耗用标准为40小时。

试计算变动制造费用成本差异（含成本差异、用量差异、价格差异）。

（2）变动制造费用成本差异的分析

通常情况下，变动制造费用价格差异形成的原因主要有以下几种：

预算工作组织不科学，预计价格脱离实际情况；间接材料价格发生较大变化、间接材料质量不达标，或间接人工工资进行了调整；其他相关费用控制不当等。由于变动制造费用耗费差异原因各异，企业应根据变动制造费用的明细项目（如间接材料、间接人工、动力费用等）区分可控与不可控因素进行具体分析，并视情况确定其责任的归属。

变动制造费用用量差异形成的原因与直接人工用量差异产生的原因基本相同，其责任归属也与直接人工用量差异相同。成本差异分析如图5-4所示。

图5-4　成本差异分析

4.固定制造费用成本差异的计算分析

固定制造费用成本差异，是指固定制造费用实际发生总额与其在实际产量下的标准发生总额之间的差额。虽然固定制造费用具有在其相关范围内总额不变的特性，但是在实际工作中，由于生产能力的利用程度、实际执行与预算的不同等多方面原因，仍会出现固定制造费用成本差异。对固定制造费用进行成本控制是通过编制固定预算来实现的。

（1）固定制造费用成本差异的计算

固定制造费用成本差异，更具体来讲，是指一定期间的实际固定制造费用与实际产量下的标准固定制造费用之间的差额，计算公式为：

固定制造费用属于固定成本，在一定的业务量范围内，它不随业务量的变动而变动。因此，固定制造费用成本差异不能简单地分为价格差异和用量差异两种类型。根据固定制造费用不随业务量的变动而变动的特性，为了计算固定制造费用标准分配率，应根据固定制造费用预算，设定一个预算工时，实际工时与预算工时的差异所导致的固定制造费用成本差异是其生产能力利用程度差异。因此，固定制造费用成本差异除了像变动制造费用那样包括价格差异和用量差异外，还包括生产能力利用差异。

固定制造费用成本差异的计算分析有其特殊性，有两种方法，分别是两差异法和三差异法。

① 两差异法。

两差异法，是将固定制造费用成本差异分为固定制造费用耗费差异和固定制造费用能量差异两种差异，其中，固定制造费用耗费差异是实际固定制造费用脱离预算标准而形成的差异；固定制造费用能量差异是指固定制造费用预算金额脱离标准成本而形成的差异。其计算公式分别如下：

固定制造费用耗费差异的计算如下：

固定制造费用能量差异的计算如下：

做一做

威盛公司本月生产乙产品实际产量为200件，发生固定制造费用14 000元，实际工时为8 800小时；企业生产能力为300件（10 000小时）；每件产品固定制造费用标准成本为60元/件，即每件产品标准工时为40小时，标准分配率为1.50元/小时。

试采用两差异法计算固定制造费用成本差异（含成本差异、耗费差异、能量差异）。

② 三差异法。

三差异法，是将固定制造费用成本差异分为以下三种差异：一是实际固定制造费用脱离预算而形成的固定制造费用耗费差异，也称固定制造费用开支差异；二是由于实际工时未能达到生产能力而形成的生产能力利用差异（也叫能力差异、产量差异）；三是实际工时脱离标准工时而形成的固定制造费用效率差异。其计算公式如下：

固定制造费用耗费差异=实际产量下实际固定制造费用-预算产量下标准固定制造费用

固定制造费用能力差异=（预算产量标准工时-实际产量实际工时）×固定制造费用标准分配率

固定制造费用效率差异=（实际产量实际工时-实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率

教你一招

三差异法与两差异法的联系如图5-5所示。

图5-5　三差异法与两差异法的联系

做一做

威盛公司本月生产乙产品实际产量为200件，发生固定制造费用 14 000元，实际工时为8 800小时；企业生产能力为300件，即10 000小时；每件产品固定制造费用标准成本为60元/件，即每件产品标准工时为40小时，标准分配率为1.50元/小时。

试采用三差异法计算固定制造费用成本差异（含成本差异、耗费差异、能量差异、效率差异）。

（2）固定制造费用成本差异的分析

固定制造费用成本差异分析，通常是通过对比实际发生数与预算数来进行的。由于固定制造费用是由各个部门的许多明细项目构成的，固定制造费用预算是按每个部门及明细项目分别编制的，实际发生的固定制造费用也是按每个部门及明细项目进行分别记录，因此，固定制造费用成本差异的分析也应该就每个部门及明细项目分别进行。

造成固定制造费用耗费差异的原因主要有以下几种：

企业折旧方法发生了改变；管理人员的薪酬发生了变化；租赁费、保险费、办公费用等发生了变动等。这些因素变化多是由客观因素变动引起的，不是控制的重点。

造成固定制造费用能量差异的原因主要有以下几种：

产品供过于求，需求量下降，订货量减少；原材料供应不及时、供应量不足，或是机械故障造成停工待料、停工待修；能源提供量不足，导致产品开工不足；工人技术水平不达标，未能有效发挥设备效能等。固定制造费用能量差异主要是由于现有生产能力没有发挥出来造成的，其责任主要应由企业管理层负责，采购部门、生产部门、销售部门等都可能负有一定的责任，应视企业的具体情况确定。