财务报表舞弊的六种主要手段

我国注册会计师审计准则指出财务报表舞弊手段主要包括：(1)编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；(2)滥用或随意变更会计政策；(3)不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；(4)故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；(5)隐瞒可能影响财务报表金额的事实；(6)构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；(7)篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。在实务中，企业财务报表舞弊的手段要更加复杂和隐蔽些。具体来说，财务报表舞弊的主要手段有：

(1)虚构收入。虚增收入进而虚增利润是比较常见的一种财务报表舞弊行为，企业有可能通过虚构主营业务收入，也有可能虚构其他业务收入，甚至是营业外收入，以达到虚增利润的目的。

案例3：设置“契约调整”账户，虚构收入

斯克鲁西是美国理疗业的灵魂人物。他创造性地提出将理疗从医院中独立出来运作的诊所运营模式。从20 世纪90年代至2002年，南方保健在全球拥有了1 229 家诊所，成为全美最大的保健服务商。

从1997年开始，进入发展瓶颈的南方保健开始对会计账目进行造假，操纵经营利润和资产负债表。在斯克鲁西的领导下，南方保健的高管人员每个季度末都要开会，商讨会计造假事宜，他们亲切地称这种独特的会议为“家庭会议”，与会者被尊称为“家庭成员”。经过调查，南方保健的造假手法开始浮出水面。南方保健使用的最主要的造假手段是一种称为“契约调整”的手法。

“契约调整”是一个收入备抵账户，用于估算南方保健向病人投保的医疗保险机构开出的账单与医疗保险机构预计地将支付的账款之间的差额，营业收入总额减去“契约调整”的借方余额，作为营业收入净额反映在南方保健的收益表上。由于“契约调整”是一个需要大量估计和判断的账户，南方保健便利用这一特点，通过毫无根据地贷记“契约调整”账户，虚增收入。在5年中，南方保健通过凭空贷记“契约调整”的手法，虚构了近25 亿美元的利润总额，虚构金额为实际利润的247 倍；虚增资产总额15 亿美元。为掩饰会计造假，南方保健动员了几乎整个高管层，共同对付外部审计机构。南方保健的会计人员对审计机构审查各个报表科目所用的“重要性水平”了如指掌，并千方百计地将造假金额化整为零，确保造假金额不超过外部审计机构确定的“警戒线”。

(2)隐瞒收入，调控利润。企业有时出于某种目的，也有可能隐瞒收入，如企业为了少交税，或者为了“平滑利润，以丰补歉”，或者为了配合投机机构人为压低股价等。

案例4：利用往来账隐瞒收入逃税

宏发投资是2000年4 月10 日成立的一家房地产公司，该公司将商铺租金收入和转让车位使用权取得的收入，统统使用“其他应付款”科目进行核算，不结转当期收入，企图少缴有关税费，最终被查出。

(3)多计或少计成本费用。多计或少计成本费用，或者将收益性支出计入资本性支出，从而减少当期成本费用，虚增利润，以便达到企业经营管理者的特定目的。

案例5：模糊资本性资产和费用性支出的界限，虚增利润

美国废品管理公司是世界上最大的垃圾处理公司，于1968年创立，1971年在纽约证券交易所上市。该公司的营业收入从1971年的1 600万美元增长到1991年的75 000万美元，平均年收入增长率为36%。其快速成长的法宝之一是在资产摊销上的“保守”，模糊资本性投入和费用性支出的界限，以制造虚拟资产。

自1989年起，废品管理公司通过所谓的“净账面价值法”，将部分已经建成并交付使用的垃圾掩埋场的利息费用继续资本化。审计机构发现这一问题后，要求废品管理公司予以更正。废品管理公司承诺从1994年1 月1 日起予以更正，但到了1994年管理当局发现，如果采用审计机构提出的列示方法，废品管理公司每年都得报告约2 500万美元的利息费用，这意味着，1989 至1994年期间累计已经高达1.5 亿美元的不恰当的资本化利息费用需要体现在财务费用中，这对公司的盈利值将产生重大的影响。虽然废品管理公司决定从1995年开始采用符合审计机构要求的资本化方法，但事实上，废品管理公司不仅在对外报送的财务报表中没有披露这些内幕，而且直至1997年仍在运用“净账面价值法”，继续将本应计入期间费用的利息费用资本化为在建工程或固定资产。

其他不适当的资本化处理方法还包括将系统开发费用、管理费用、财产保险费用资本化。而且，资本化后的系统开发费用和财产保险费用又被武断地按照特别“经久耐用”的假设摊销，如对公司的两大系统按照10 至20年摊销，财产保险费则一律按15年期限摊销。审计机构在1991年及随后年份再三地将上述摊销分录列为审计调整分录，并要求废品管理公司考虑技术发展造成系统贬值等因素，尽早冲销这些“虚拟资产”，但废品管理公司每年都拒绝调整。

事后调查表明，1992—1996年，废品管理公司累计将1.92 亿美元的利息费用资本化，在夸大了利润总额的同时，也高估了在建工程和固定资产的价值。

(4)利用存货操纵虚构资产和利润。

案例6：虚构存货资产，虚增利润

法尔莫公司的创始人莫纳斯是一个雄心勃勃的人。为了把他的小店扩展到全国，他实施的策略是通过提供大比例折扣来销售商品。莫纳斯把并不盈利且未经审计的药店报表拿来后，用笔为其加上并不存在的存货和利润，这种夸张的造假让他在一年之内骗得了足够收购8 家药店的资金。(www.xing528.com)

在长达10年的过程中，莫纳斯精心设计、如法炮制，制造了至少5 亿美元的虚假利润。法尔莫公司的财务总监对于低于成本出售商品的扩张方式提出质疑，但是莫纳斯坚持认为只要公司发展得足够大就可以掩盖住一切。所以，在多年中，法尔莫公司都保持了两套账簿，一套应付外部审计，一套反映真实情况。

法尔莫公司的财务魔术师们的造假手法是：他们先将所有的损失归入一个所谓的“水桶账户”，然后再将该账户的金额通过虚增存货的方式重新分配到公司的数百家成员药店中。他们仿造购货发票，制造增加存货并减少销售成本的虚假记账凭证，确认购货却不同时确认负债，多计或加倍计算存货的数量。

财务部门之所以可以隐瞒存货短缺是因为注册会计师只对300 家药店中的4 家进行了存货监盘，而且他们会提前数月通知法尔莫公司他们将检查哪些药店。管理人员随之将那4 家药店堆满实物存货，而把那些虚增的部分分配到其余的296 家药店。如果不进行会计造假，法尔莫公司实际早已破产。

审计机构为他们的不够谨慎付出了沉重的代价。这项审计失败使会计师事务所在民事诉讼中损失了3 亿美元。而对于法尔莫公司来说，不可避免地是一场牢狱之灾。财务总监被判33 个月的监禁，莫纳斯本人则被判入狱5年。

(5)关联交易舞弊。所谓关联交易舞弊，是指企业管理当局利用关联方交易操纵企业的收入、成本费用和利润，具体可分为购销舞弊、费用分担舞弊和资产转移舞弊等三种方式。所谓购销舞弊，是指公司利用关联方之间的购销活动进行的舞弊，如虚假销售；费用分担舞弊主要发生在子公司与母公司之间，通过不平等的费用分摊协议操纵企业业绩；资产转移舞弊则是通过不合理的价格转移资产实现利益输送。

案例7：紫鑫药业通过关联方交易虚增营业收入

2005年，在东吴证券的运作之下，紫鑫药业登陆深交所。但由于产品规模不大，同时产品缺乏特色，紫鑫药业在资本市场一直不为投资者所注意，公司上市后的2008年、2009年业绩一直处于不温不火的态势，净利润大多在五六千万元徘徊。2010年，紫鑫药业因其涉足人参业务创造了惊人的业绩，该年度公司实现营业收入6.4 亿元，同比增长151%，实现净利1.73 亿元，同比大增184%。2011年上半年，紫鑫药业半年报披露，实现营业收入3.7 亿元，净利1.11 亿元，同比增长226%和325%，相应的是其股价一路飙升。其间，公司股票成功高价增发，再融资10 亿元。凭借着人参概念，业绩与股价双双飙升，紫鑫药业由此引起了市场强烈关注，其中不乏大批专业投资者。

紫鑫药业战绩太过辉煌，引来了不少媒体的怀疑，最终上海证券报的调查结论揭露该公司“神话般业绩”的真实面孔——关联交易，自买自卖。根据紫鑫药业2010年年报，公司营业收入前5 名客户分别为四川平大生物制品有限责任公司、亳州千草药业饮品厂、吉林正德药业有限公司、通化立发人参贸易有限公司、通化文博人参贸易有限公司。这五家公司合计为紫鑫药业带来2.3 亿元收入，占比达到36%。实际上前三大客户的实际控制人均为紫鑫药业的董事长——郭春生。除下游客户外，给紫鑫药业提供参源的上游客户—— “延边嘉益”、“延边耀宇”、“延边欣鑫”、“延边劲辉”这四家人参贸易公司的控股公司——劲龙房地产、隆盛园房地产均与紫鑫药业有着密切的关系。

(6)随意冲减已经计提的准备金，虚增利润。根据会计准则计提各种准备金是正常的做法，在满足一定条件的情况下，企业可以冲减已经计提的准备金。但如果企业在没有满足相关条件的情况下，通过冲销准备虚增利润则是一种财务报表舞弊行为。

案例8：随意冲销坏账准备，虚增利润

2002年，美国第二大长途电信营运商世界通信公司的会计造假案披露的虚假会计利润接近100 亿美元，创下了空前的会计舞弊世界纪录。世界通信尽管在造假金额上创下纪录，但在具体造假手法上并不高明，主要是通过滥用准备金科目，利用以前年度计提的各种准备金冲销线路成本，夸大利润。该公司在2000年第三季度和第四季度，分别调减线路成本8.28 亿美元和4.07 亿美元，并按相同金额冲销已计提的坏账准备等准备金科目。2001年第三季度又以同样手法将已计提的4 亿美元坏账准备与线路成本相互冲销，虚增税前利润。

(7)隐瞒企业交易性质，误导财务报表信息使用者。企业采取不详细披露重大交易细节的方法，使财务报表信息使用者产生错误认识。

案例9：不披露应收账款保理业务，营造现金流

美国施乐公司曾经在全世界130 多个国家生产、销售、租赁复印产品、服务和设备。2002年4 月SEC 指控施乐欺诈投资者，其中一项就是没有披露应收账款的保理业务，误导了投资者对现金流量的判断。因为施乐公司在1999年的财务报告中，没有披露金额为2.88 亿美元的应收账款保理业务，这使施乐公司报告期末的现金余额由负数变为正数。在处理这2.88 亿美元的业务时，施乐公司隐瞒了这些交易对其现金流量的重大影响，使投资者误以为这些现金流量来源于经营活动。

(8)操纵会计政策的变更和会计估计。管理当局还常常通过选用不恰当的会计政策和会计估计等方法操纵利润。从实践中看，企业经常使用以下几种方法：选择不当的存货计价方法、固定资产计价方法、折旧计算方法、收入和费用确认方法、股权核算方法以及利息计算方法来调节利润。

案例10：少估计存货减损费用，虚增利润

2002年6 月22 日，美国总检察长办公室宾夕法尼亚州办事处向美国第三大药品连锁店——莱得艾德公司(Rite Aid Corporation)原首席执行官兼董事会主席Martin L.Grass、原副总裁兼首席法律顾问Franklin Brown、原首席财务官Franklyn Bergonzi 提出刑事指控，控告他们通过隐瞒事实，或者直接编制虚假会计分录的方法策划和实施了一系列范围广泛的财务舞弊。如在1999 会计年度中，该公司既没有确认880 万美元的存货减损，又以来不及盘点为由未确认约500 万美元的应计存货减损费用。据统计，该公司1997—1999年一共虚增税前利润23 亿美元。