ABC物流成本法的优化实践

一、ABC作业成本法概述

20世纪美国埃里克·科勒教授首次提出了作业、作业账户、作业会计等概念。1971年乔治·斯托布斯教授对这些概念作了全面系统的讨论。1987年芝加哥库伯和哈佛教授开普兰针对美国企业的产品成本与现实脱节的状况，发展了斯托布斯的思想，提出了以作业为基础的成本计算法(Activity Based Costing，ABC)。

(一) 作业成本法的概念

作业成本计算法是一种以作业为基础，对各种作业的间接费用采用不同的间接费用率进行分配的成本计算方法。作业是工作的各个单位。例如，顾客服务部门作业包括处理顾客订单、解决产品问题、提供顾客报告。成本动因是分配作业到产品或服务的标准，反映了作业成本与产品之间的相关性，作业的成本分配必须符合相关性的要求，如产品装车和搬运作业的成本均与货物的托盘直接相关，均可选择托盘数作为成本动因。作业成本库指可以用一项共同的成本动因进行间接费用的归集和分配的单位。

(二) 作业成本法的基本思路

(1) 界定企业物流系统中涉及的各个作业。

(2) 确定企业物流系统中涉及的资源。

(3) 确认资源动因，将资源分配到作业。

(4) 确认成本动因，将作业成本分配到产品或服务中。

二、ABC作业成本法的相关概念

(一) 作业

作业是作业成本计算中最基本的概念，是指企业为提供一定量的产品或劳务所发生的、以资源为重要特征的各项业务活动的总称。它是汇集资源耗费的第一对象，是连接资源耗费和产品成本的中介。物流作业包括包装作业、装卸搬运作业、运输作业、仓储作业、配送作业、物流信息处理作业、流通加工作业等。

(二) 物流资源

资源是指作业所消耗的各种成本资源，是成本的原始本源。物流作业需要消耗人力、物力、财力资源，如包装作业需要占用和消耗一定的人员、材料、工具和机器等资源。当一项资源只服务于一种作业时，成本计算简单;但当一项资源服务于多种作业时，就必须通过成本动因把资源的消耗恰当地分配到相应的作业。

图8-1 作业成本法示意图

(三) 成本动因

成本动因是导致成本发生的各种因素，是决定成本发生额与作业消耗量之间的内在数量关系的根本因素，如直接人工小时、机器小时、货物挪动次数、订购次数等。在作业成本计算中，成本动因就是资源成本的分配标准。成本动因依其在资源流动中所处的位置可划分为资源动因和作业动因两种(如图8-1所示)。

1. 资源动因

资源动因(Resource Driver)是作业成本计算的第一阶段动因，它是资源成本分配到作业中去的标准，反映了运输成本管理体系研究的作业对资源的消耗情况。按作业成本法的规则，作业量的多少决定资源的耗用量，资源的耗用量与作业量的这种关系称为资源动因。

资源动因是资源被各种作业消耗的方式和原因，它反映某项作业对资源的消耗情况，是将资源成本分配到作业中的基础。例如，人工费用主要与从事各项作业的人数相关，那么，就可以按照人数向各作业中心(作业成本库)分配人工费用，从事各项作业的人数就是一个资源动因。

2. 作业动因

作业动因(Activity Driver)是作业成本计算的第二阶段动因，可认为是各项作业被最终产品或劳务消耗的方式和原因，它反映产品消耗作业的情况。比如订单处理这项作业，其作业成本与其产品订单所需的处理份数有关，那么，订单处理份数就是一个作业动因，就可以按订单处理份数向产品分配订单处理作业的成本。通过对作业的分析，可以揭示出多余的作业，以及应该减少的部分作业。作业消耗资源，产品消耗作业。

物流成本可能的动因事例，如表8-8所示。

表8-8 物流成本可能的动因事例

(四) 作业中心与作业成本库

作业中心是成本归集和分配的基本单位，它由一项作业或一组性质相似的作业所组成。一个作业中心就是生产流程的一个组成部分。根据管理上的要求，企业可以设置若干个不同的作业中心，其设立方式与成本责任单位相似。但作业中心的设立是以同性质作业为原则，是相同的成本动因引起的作业的集合。例如，为保证产品质量，对A产品所花费的质量监督成本与对B产品所花费的质量监督成本虽然不同，但它们都是由监督时历消耗的时间引起的，因而性质上是相同的，可以归集到一个作业成本中心中。由于作业消耗资源，所以伴随作业的发生，作业中心也就成为一个资源成本库，也称作业成本库。

三、作业成本法的核算

实施作业成本法进行运输成本核算的具体步骤如下:

(一) 收集运输成本数据

实施作业成本法的基础是数据的收集。数据的收集要注意以下两点。

1. 运输成本数据必须具有真实性和完整性

为了保持数据的真实性和完整性，需要审查财务会计系统记录的运输成本和费用信息，对照财务会计的原则和程序，查找、确认并修改可能存在的问题。

2. 运输成本数据必须具有实时性

根据最新的财务数据和统计数据，我们才能计算出比较准确的运输服务成本。如果收集的数据不具有实时性，很可能导致计算的运输成本失真。

(二) 确认作业成本中心和主要作业

首先把企业整个运输流程分成若干个作业中心，再根据企业的实际情况确认每个作业中心的主要作业。

(三) 将企业的投入资源分配到每个作业中心的成本库中

资源动因是指资源被消耗的方式和原因，在此体现为各种不同的运输作业，据此建立成本库来归集资源成本。例如，运输作业消耗了人力、车辆、材料、设备、动力、资金资源等，因此，按照各作业消耗的资源数量将资源成本分配到各作业中心，形成成本库。

(四) 将各个作业中心的成本分配到最终具体运输业务上

对于电子制造企业来说这就是依据运输所消耗的作业归集运输成本，为企业在运输领域的成本控制和管理提供信息和思路。

利用作业成本法核算时要注意两点:

(1) 有的成本是专属于某一作业中心的，成本发生时直接计入作业中心，如支付的材料运费专属运输作业，但有的费用是多种作业共同耗费的，如管理部门的办公费等就需要根据资源动因在各项作业中进行分配。

(2) 作业中心之间可能会相互提供服务，如运输与配送、包装与流通加工等，这就要对相互耗用的资源在不同的作业之间进行分配，分配法可采用直接分配法、交互分配法等。

(五) 将所有作业环节的单位成本相加，确定单位成本

作业成本计算法是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象的核算方法。作业成本法的理论基础是: 运输任务导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，任务消耗作业。因此，作业成本计算程序就是把各资源库成本分配给各作业，再将作业成本库成本分配给最终的运输作业活动(如图8-2所示)。

图8-2 作业成本分析方法

实战案例8-3

上海金泰通信技术有限公司的作业成本核算

(一) 案例背景(www.xing528.com)

2014年6月，上海金泰通信技术有限公司接到一项订单货物，需要采用自用货车运输一批电子产品，基本运输信息资料: 出发地——上海金泰通信技术有限公司配送中心，到达地——华南某销售区域;路线行走距离——350公里;运输商品——产品编号NO.50;托盘装载量——每一托盘装载24件产品;卡车总装载量——每台卡车32托盘，共768个产品，每件商品毛重100千克，共重76800千克。

(二) 作业分析

1. 货车运输的作业

表8-9 货车运输的作业描述

续 表

2. 运输作业与成本动因

表8-10 货车运输的作业动因

3. 自用货车运输时间分析

表8-11 货车运输的作业时间分析

续 表

对表8-11分析可以得出货车运输所耗费用时间分别为:

订单人事费时间是120分，托盘上下是: 48+48=96分，汽车行驶时间: 3+2+7+8+450+2+5+10=487分，隐形成本时间合计: 160分，总时间: 120+96+492+160=863分。

4. 运输作业成本计算表

表8-12 货车运输的作业成本分析

续 表

四、作业成本计算与传统成本计算的区别

作业成本计算和传统成本计算最大的不同，在于它从以产品为中心转移到以作业为中心上来，通过对作业成本的确认、计量，为尽可能消除不增值作业、提高可增值作业，及时提供有用信息，从而促使有关的损失、浪费减少到最低限度。它不是对最终产品进行控制，也不是就成本论成本，而是把着眼点放在成本发生的前因后果上。

从前因看，成本是由作业引起，形成一个作业的必要性如何，要追踪到产品的设计环节。因为索本求源，正是在产品的设计环节，决定产品生产的作业组成和每一作业预期的资源消耗水平以及通过作业的逐步积累而形成的产品，最终可对顾客提供的价值大小和由此可取得的顾客意愿支付的代价。

从后果看，作业的执行和完成实际耗费了多少资源? 这些资源的耗费可对产品的最终提供给顾客的价值作多大贡献? 对所有这些问题进行动态分析，可以提供有效信息，促进企业改进产品设计，提高作业完成的效率和质量水平，在所有环节上减少浪费并尽可能降低资源消耗，寻求最有利的产品生产以及相应的最有利的投资方向。

由此可以看到，作业成本管理以作业为核心、以资源流动为线索，以成本动因为媒介，通过对所有作业活动进行动态跟踪，对最终产品的形成过程中所发生的作业成本进行有效控制。因此，作业成本管理法与其说是一个先进的成本会计方法，不如说是一种实行目标成本前馈控制与反馈控制相结合、成本计算与成本目标管理相结合的“全面成本经营系统”。

实战案例8-4

物流成本不同核算方法的应用

(一) 案例背景

×公司是国内一家以仓储为主要业务的第三方物流公司。某月该企业顺利完成了甲、乙两个服务合同。月末结算时该月的总成本为185000元。已知甲、乙两合同的货物仓储空间分别为18000立方米和32000立方米。同时通过公司会计部门的费用汇总得到本月的员工工资及福利为40000元、电热等费用为10000元、固定资产折旧为120000元及办公费用为15000元。企业还可以提供其他的一些详细资料。

(1) 员工在各个作业步骤的人数及工资福利及劳动时间: 出入库叉车司机6人，月工资3000元、总共有效工作时间为1000工时;分类、仓储类员工各3人，月工资2000元、总共有效工作时间为各500工时;订单处理及货物验收人员各2人，月工资分别为3000元和2000元、总共有效工时为各350工时。

(2) 电热、折旧和办公费等的详细情况及分摊规则等，如表8-13所示。

(3) 本月内该企业共完成订单处理1000份，其中甲400份、乙600份;货物托盘数为3000个，其中甲为1000个、乙为2000个。

(二) 案例要求

用传统成本计算方法和作业成本法来分别计算和确定甲、乙两项服务的成本。(此案例中不考虑各种损失因素)

(三) 案例分析

核算方法直接关系到成本的结果，案例中关于物流成本的核算主要有以下两种方法:

(1) 传统成本计算方法。

生产企业的产品成本=直接人工+直接材料+制造费用的分摊

然而案例中的物流企业却不同于生产企业，它并不提供直接的材料，只是单纯地提供仓储业务;在直接人工费用方面，虽然我们也可以通过时间来计算每个合同各自耗费了多少时间从而得到直接人工成本，然而由于这里的人工复杂性比较大，要真正分离出来并不容易，因此，在这里也把它和其他的成本一起当作期间费用来简单处理。同时，考虑到该企业是提供专业的仓储业务，所以仓储业务应当占有比较大的权重，就把仓储空间作为分配服务合同期间费用的基础。所以各自的成本计算如下:

甲服务合同的成本 =185000×{18000÷(18000+32000)} =66600元

乙服务合同的成本 =185000×{32000÷(18000+32000)} =118400元

(2) 作业成本计算法。

第一步: 确认该物流企业仓储系统中涉及的主要作业，明确作业中心。

通过分析可知该公司的仓储系统主要包括以下的作业: 订单处理、货物验收、入库、分类、仓储、出库六个作业。

第二步: 确认企业仓储系统中涉及的资源及资源动因，将资源分配到作业中心成本库中去。

一些专属于某项作业的资源是不需要分配的，所以也就无须为其确认资源动因。只有那些为多项作业所共同耗费的费用才需要确认资源动因。常用的资源动因有人工小时数、使用次数、面积、距离、人数等，企业应根据不同的情况采用适当的资源动因来分配资源，以保证作业中心分配的费用与实际情况相符。经过查询和分析得出了各种费用在各个作业中心的分配情况，如表8-13所示。

表8-13 资源成本库汇集表 单位: 元

第三步: 确认成本动因，将作业中心的作业成本分配到最终产品。

表8-14 仓储中心资源及成本动因分析

第四步: 计算物流作业成本。

作业成本动因选定后，就可以按照同质的成本动因将相关的成本归集起来，有几个成本动因就建立几个成本库，建立不同的成本库按多个成本动因分配间接费用是作业成本计算优于传统成本计算之处。各作业成本库的作业成本在成本计算对象之间分配时，应通过确定成本动因分配系数(见表8-15)以计算各成本对象的物流作业成本(见表8-16)。其分配公式如下:

表8-15 作业成本动因分配率的计算过程

表8-16 甲、乙两种服务实际成本