生产费用的归集和分配方法

生产费用按其计入产品成本的方式不同，可以分为直接费用和间接费用。直接费用是指企业生产产品过程中实际消耗的直接材料和直接人工。间接费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接支出，通常称为制造费用。上述各个项目是生产费用按其经济用途所进行的分类，在会计上一般将其称为成本项目。各个产品成本项目的具体构成内容如下：

直接材料，是指企业在生产产品和提供劳务的过程中所消耗的、直接用于产品生产，构成产品实体的各种原材料、主要材料、外购半成品以及有助于产品形成的辅助材料等。

直接人工，是指企业在生产产品和提供劳务过程中，直接从事产品生产的工人工资、津贴、补贴和福利费等薪酬内容。

制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，其构成内容比较复杂，包括间接的职工薪酬、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、季节性停工损失等。

在会计核算过程中，必须按照划分收益性支出和资本性支出、历史成本和权责发生制核算基础的要求对各项费用的发生额及其应归属的会计期间加以确认与计量，并按照各项费用的构成内容和经济用途正确地进行反映。

（一）材料费用的归集与分配

产品制造企业通过供应过程采购的各种原材料，经过验收入库之后，就形成了生产产品的物资储备，生产产品及其他方面领用时，就形成了材料费。完整意义上的材料费用包括消耗的原材料、主要材料和辅助材料等，在确定材料费用时，应根据领料凭证区分车间、部门和不同用途后，按照确定的结果将发出材料的成本分别记入“生产成本”“制造费用”“管理费用”等账户和产品生产成本明细账。对于直接用于某种产品生产的材料费，应直接计入该产品生产成本明细账中的直接材料项目；对于由几种产品共同耗用、应由这些产品共同负担的材料费，应选择适当的标准在各种产品之间进行分配之后，计入各有关成本计算对象；对于为创造生产条件等需要而共同消耗的各种材料费，应先在“制造费用”账户中进行归集，然后再同其他间接费用一起分配计入有关产品成本中。

为了反映和监督产品在生产过程中各项材料费用的发生、归集和分配情况，正确地计算产品生产成本中的材料费用，应设置以下的账户：

1.“生产成本”账户

该账户的性质属于成本类，用来归集和分配企业进行工业性生产所发生的各项生产费用，进而根据该账户可以正确计算产品生产成本。借方登记应计入产品生产成本的各项费用，包括直接计入产品生产成本的直接材料费、直接人工费和期末按照一定的方法分配计入产品生产成本的制造费用；贷方登记结转完工入库产成品的生产成本。期末如有余额在借方，表示尚未完工产品（在产品）的成本，即生产资金的占用额。该账户应按产品种类或类别设置明细账户，进行明细分类核算。

“生产成本”账户的结构如图7-9所示。

图7-9　“生产成本”账户的结构

2.“制造费用”账户

该账户的性质属于成本类，用来归集和分配企业生产车间（基本生产车间和辅助生产车间）范围内为组织和管理产品的生产活动而发生的各项间接生产费用，包括车间范围内发生的管理人员的薪酬、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、季节性停工损失等。借方登记实际发生的各项制造费用，贷方登记期末经分配转入“生产成本”账户借方（应计入产品制造成本）的制造费用额。期末在费用结转后该账户一般没有余额（季节性生产企业除外）。该账户应按不同车间设置明细账户，按照费用项目设置专栏，进行明细分类核算。

“制造费用”账户的结构如图7-10所示。

图7-10　“制造费用”账户的结构

材料费用包括产品生产过程中消耗的原材料、主要材料和辅助材料等。生产部门根据生产需要填制领料单，向仓库办理领料手续。仓库发料后，将领料单交付会计部门，作为记账依据。会计部门通常在月末编制领料汇总表，据以编制记账凭证。会计人员应根据领料单区分不同领料单位和用途，分别进行核算：对于直接用于某种产品生产的材料费，应直接记入该产品的“生产成本”账户；对于生产部门间接消耗的各种材料费，如车间一般性消耗材料等，应记入“制造费用”账户；对于行政管理部门消耗的材料费，应记入“管理费用”账户。

以下举例说明材料费用归集与分配的总分类核算过程：

【例7-17】

某公司本月仓库发出材料，其用途见表7-1。

表7-1　发出材料汇总表

从表7-1所列资料可以看出，该企业的材料费用可以分为两个部分：一部分为直接用于产品生产的直接材料费，A、B两种产品共耗用650 000元，其中A产品耗用320 000元，B产品耗用330 000元；另一部分为车间一般性消耗的材料费165 000元。这项经济业务的发生，一方面使得公司生产产品的直接材料费增加650 000元，间接材料费增加165 000元；另一方面使得公司的库存材料减少815 000元。因此，该项经济业务涉及“生产成本”“制造费用”“原材料”三个账户。生产产品的直接材料费和间接材料费的增加是费用的增加，应分别记入“生产成本”和“制造费用”账户的借方，库存材料的减少是资产的减少，应记入“原材料”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：

借：生产成本——A产品　320 000

——B产品　330 000

制造费用　165 000

贷：原材料——甲材料　575 000

——乙材料　240 000

（二）人工费用的归集与分配

职工为企业劳动，理应从企业获得一定的报酬，也就是企业应向职工支付一定的薪酬。《企业会计准则第9号——职工薪酬》（以下简称《职工薪酬准则》）将职工薪酬界定为“企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿，企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。”也就是说，凡是企业为获得职工提供的服务给予或付出的各种形式的对价都构成职工薪酬，作为一种耗费构成人工成本，与这些服务产生的经济利益相匹配。与此同时，企业与职工之间因职工提供服务形成的关系，大多数构成企业的现时义务，将导致企业未来经济利益的流出，从而形成企业的一项负债。

职工薪酬是企业因职工提供服务而支付或放弃的所有对价，具体范围包括在职和离职后提供给职工的所有货币性和非货币性薪酬；能够量化给职工本人和提供给职工集体享有的福利；提供给职工本人配偶、子女或其他赡养人的福利；以商业保险形式提供给职工的保险待遇等。

企业在确定应当作为职工薪酬进行确认和计量的项目时，需要综合考虑，确保企业人工成本核算的完整性和准确性。《职工薪酬准则》所确定的职工薪酬主要包括以下几项内容：

1.短期薪酬

这是指企业预期在职工提供相关服务的年度报告期间结束后12个月内将全部予以支付的职工薪酬（因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外）。短期薪酬具体包括以下几项：

（1）职工工资、奖金、津贴和补贴，是指企业按照构成职工工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬、为补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。其中，企业按照短期奖金计划向职工发放的奖金属于短期薪酬，按照中长期奖金计划向职工发放的奖金属于其他长期职工福利。

（2）职工福利费，是指企业向职工提供的生活困难补助、丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、防暑降温费等职工福利支出。

（3）医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，是指企业按照国家规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等。

（4）住房公积金，是指企业按照国家规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。

（5）工会经费和职工教育经费，是指企业为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质，开展工会活动和职工教育及职业技能培训等的相关支出。

（6）短期带薪缺勤，是指职工虽然缺勤但企业仍向其支付报酬的安排，包括年休假、病假、婚假、产假、丧假、探亲假等。

（7）短期利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。

（8）其他短期薪酬，是指除上述薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予职工的短期薪酬。

2.离职后福利

这是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。

3.辞退福利

这是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。辞退福利主要包括以下两种：

（1）在职工劳动合同到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。

（2）在职工劳动合同尚未到期前，接受补偿离职。为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。另外，职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提供服务，不能为企业带来经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿的，如发生“内退”的情况，在其正式退休日之前应当比照辞退福利处理，在其正式退休日期之后，应当按照离职后福利处理。

4.其他长期职工福利

这是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。

在对企业职工薪酬进行核算时，应根据工资结算汇总表或按月编制的职工薪酬分配表的内容登记有关的总分类账户和明细分类账户，进行相关的账务处理。应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬计入产品成本或劳务成本；生产产品、提供劳务的直接生产人员和直接提供劳务人员发生的职工薪酬，计入存货成本，但非正常消耗的直接生产人员和直接提供劳务人员的职工薪酬，应在发生时确认为当期损益；应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入固定资产或无形资产成本；除直接生产人员、直接提供劳务人员、建造固定资产人员、开发无形资产人员以外的职工，包括公司总部管理人员、董事会成员、监事会成员等人员相关的职工薪酬，因难以确定直接对应的受益对象，所以均应在发生时确认为当期损益。

为了核算职工薪酬的发生和分配的内容，需要设置“应付职工薪酬”账户。“应付职工薪酬”账户的性质是负债类，用来核算企业职工薪酬的确认与实际发放情况，并反映和监督企业与职工薪酬结算情况。该账户贷方登记本月计算的应付职工薪酬总额，包括各种工资、奖金、津贴和福利费等，同时应付的职工薪酬应作为一项费用按其经济用途分别记入有关的成本、费用账户；借方登记本月实际支付的职工薪酬。月末如为贷方余额，表示本月应付职工薪酬大于实付职工薪酬的数额，即应付未付的职工薪酬。“应付职工薪酬”账户可以按照“工资”“职工福利”“社会保险费”“住房公积金”“工会经费”“职工教育经费”“非货币性福利”“福利辞退”“股份支付”等进行明细分类核算。

“应付职工薪酬”账户的结构如图7-11所示。

图7-11　“应付职工薪酬”账户的结构

这里，重点介绍“职工福利”明细账户。

“应付职工薪酬——职工福利”账户用来核算企业按照职工工资额和国家规定的计提比例对职工福利费的提取和支用情况。按规定，各企业单位为了保证职工身体健康，改善和提高职工的福利待遇，都应按照职工工资总额和国家规定的一定比例（现行比例为14%）计提职工福利费，用于职工的医药费、困难补助、医务及福利部门人员的工资等。该账户属于负债类，贷方登记按照规定计算的职工福利费的提取数，借方登记职工福利费的实际支付数，期末余额在贷方，表示企业职工福利费的结余数。企业每月按照职工工资额和规定的提取比例计提职工福利费时，记入“应付职工薪酬——职工福利”账户的贷方，表示企业应付职工福利费的增加，同时记入当期相应的成本和费用账户的借方。除医务及福利部门人员的职工福利费记入“管理费用”账户的借方外，其他人员的职工福利费与他们发生的工资费用应记入的账户及方向一致。

企业应支付给职工的职工薪酬，作为工资费用应按职工的不同岗位记入有关的成本、费用账户。一般情况下，车间生产人员的工资费用应记入“生产成本”账户；车间管理人员的工资费用应记入“制造费用”账户；企业行政管理人员的工资费用应记入“管理费用”账户。

以下举例说明材料费用归集与分配的总分类核算过程：

【例7-18】

某企业12月9日编制的“工资结算单”列明：生产A产品工人工资40 000元，生产B产品工人工资20 000元，车间管理人员工资15 000元，厂部管理人员工资25 000元。

这笔经济业务的发生，一方面使企业本期的工资费用增加，应根据职工的不同岗位分别记入“生产成本”“制造费用”和“管理费用”账户的借方；另一方面，企业对职工的负债增加，应记入“应付职工薪酬——工资”账户的贷方。应编制的会计分录为：

借：生产成本——A产品　40 000

——B产品　20 000

制造费用　15 000

管理费用　25 000

贷：应付职工薪酬——工资　100 000

【例7-19】(www.xing528.com)

某企业12月10日，开出现金支票，从银行提取现金100 000元准备发放工资。

这笔经济业务的发生，一方面使企业的库存现金增加，应记入“库存现金”账户的借方；另一方面使企业银行存款减少，应记入“银行存款”账户的贷方。应编制会计分录为：

借：库存现金　100 000

贷：银行存款　100 000

发放工资时，应编制的会计分录为：

借：应付职工薪酬——工资　100 000

贷：库存现金　100 000

【例7-20】

某公司本月以银行存款支付职工福利费504 000元，其中生产工人福利费429 800元（A产品生产工人福利费229 600元，B产品生产工人福利费200 200元），车间管理人员的福利费44 800元，厂部管理人员的福利费29 400元。

支付职工福利费时，一方面使得银行存款减少，另一方面使得应付职工薪酬这项负债减少，所以这笔业务首先应记入“应付职工薪酬”账户的借方和“银行存款”账户的贷方。列支职工福利费时，一方面使得公司当期的费用成本增加，另一方面使得公司的应付职工薪酬增加。对于费用成本的增加，应区分不同人员的福利费，分别在不同的账户中列支。其中A产品生产工人的福利费为229 600元，B产品生产工人的福利费为200 200元，属于产品生产成本的增加，应记入“生产成本”账户的借方，车间管理人员的福利费为44 800元，属于生产产品所发生的间接费用的增加，应记入“制造费用”账户的借方，厂部管理人员的福利费为29 400元，属于期间费用的增加，应记入“管理费用”账户的借方，同时，应记入“应付职工薪酬”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：

（1）支付福利费时：

借：应付职工薪酬——职工福利　504 000

贷：银行存款　504 000

（2）列支福利费时：

借：生产成本——A产品　229 600

——B产品　200 200

制造费用　44 800

管理费用　29 400

贷：应付职工薪酬——职工福利　504 000

（三）制造费用的归集与分配

制造费用是产品制造企业为了生产产品和提供劳务而发生的各种间接费用。其主要内容是企业的生产部门（包括基本生产车间和辅助生产车间）为组织和管理生产活动以及为生产活动服务而发生的费用。

制造费用包括的具体内容分为三个部分：第一部分是间接用于产品生产的费用，如机物料消耗费用，车间生产用的固定资产的折旧费、修理费、保险费，车间生产用的照明费、劳动保护费等；第二部分是直接用于产品生产，但管理上不要求或者不便于单独核算，因而没有单独设置成本项目进行核算的某些费用，如生产工具的摊销费、设计制图费、试验费以及生产工艺用的动力费等；第三部分是车间用于组织和管理生产的费用，如车间管理人员的工资及福利费，车间管理用的固定资产的折旧费、修理费，车间管理用具的摊销费，车间管理用的水电费、办公费、差旅费等。

在生产多种产品的企业里，制造费用在发生时一般无法直接判定其应归属的成本核算对象，因而不能直接计入所生产的产品成本中，必须将上述各种费用按照发生的不同空间范围在“制造费用”账户中予以归集、汇总，然后选用一定的标准（如生产工人工资、生产工时等）在各种产品之间进行合理的分配，以便于准确地确定各种产品应负担的制造费用数额。在制造费用的归集过程中，要按照权责发生制核算基础要求，正确地处理跨期间的各种费用，使其分摊于应归属的会计期间。

为了归集和分配各种间接费用，需要设置以下几个与间接费用的发生有关的账户：

1.“长期待摊费用”账户

长期待摊费用是指企业已经支出但应由本期和以后各期分别负担，且分摊期在一年以上的各项费用。这是权责发生制核算基础的更求。“长期待摊费用”账户的性质属于资产类，用来核算企业预先付款，应由本期和以后各期分别负担的、分摊期超过1年的各种资产项目，借方登记预先支付的各种款项，如预付的房租、开办费、设备大修理费等，贷方登记应摊销计入本期成本或损益的各种费用。期末余额在借方，表示已经支出但尚未摊销的费用。该账户应按照费用的种类设置明细账户，进行明细分类核算。“长期待摊费用”账户的结构如图7-12所示。

图7-12　“长期待摊费用”账户的结构

2.“累计折旧”账户

该账户的性质是资产类，用来核算企业固定资产已提折旧的累计情况。贷方登记按月提取的折旧额，即累计折旧的增加，借方登记因减少固定资产而减少的累计折旧。期末余额在贷方，表示该账户只进行总分类核算，不进行明细分类核算。如果要查明某项固定资产已提折旧的具体情况，可以通过固定资产卡片（台账）来了解。　“累计折旧”账户的结构如图7-13所示。

图7-13　“累计折旧”账户的结构

固定资产因使用而逐步损耗减少的价值，称为固定资产折旧。固定资产折旧应根据其用途的不同分别计入产品成本和期间费用。生产车间使用固定资产的折旧记入“制造费用”账户的借方，行政管理部门使用固定资产的折旧记入“管理费用”账户的借方。同时，将计提的折旧额记入“累计折旧”账户的贷方，表示固定资产价值的减少。

【例7-21】

某企业月末计提车间使用固定资产折旧额40 000元，厂部使用固定资产折旧额10 000元。应编制的会计分录为：

借：制造费用　40 000

管理费用　10 000

贷：累计折旧　50 000

【例7-22】

12月23日，企业用银行存款支付本月水电费15 000元，其中车间应负担12 000元，行政管理部门应负担3 000元。

这笔经济业务的发生，一方面使车间应负担的间接费用增加，应记入“制造账户”的借方；行政管理部门应负担的期间费用增加，应记入“管理费用”账户的借方，另一方面使企业的银行存款减少，应记入“银行存款”账户的贷方。应编制的会计分录为：

借：制造费用　12 000

管理费用　3 000

贷：银行存款　15 000

【例7-23】

某公司用银行存款100 800元预付今、明两年的车间用房租金。

按照权责发生制的要求，企业应按支出的义务是否属于本期来确认费用的入账时间，也就是凡是本期发生的费用，不论款项是否在本期支付，都应作为本期的费用入账；凡不属于本期的费用，即使款项在本期支付，也不应作为本期的费用处理。公司用银行存款预付两年的房租，款项虽然在本期支付，但其付款的义务显然不在本期发生，而是在今、明两年产生付款责任，所以本期付款时，应将其作为一种等待摊销的费用处理。因此，这项经济业务的发生，一方面使得公司等待摊销的费用增加了，属于资产增加，应记入“长期待摊费用”账户的借方；另一方面用银行存款支付款项，意味着银行存款的减少，应记入“银行存款”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：

借：长期待摊费用　100 800

贷：银行存款　100 800

【例7-24】

承例7-23，某公司月末摊销应由本月负担的上项已付款的车间用房的房租4 200元。

两年房租的款项虽然在本月全部支付，但其责任却是在含本月在内的24个月内承担，因而由本月负担的部分应将其作为本期的费用入账。所以摊销车间房租时，一方面使得公司的制造费用增加4 200元；另一方面使得公司的前期付款等待摊销的费用减少4 200元，因此该项经济业务涉及“制造费用”和“长期待摊费用”两个账户。制造费用的增加是费用的增加，应记入“制造费用”账户的借方，长期待摊费用的减少是资产的减少，应记入“长期待摊费用”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：

借：制造费用　4 200

贷：长期待摊费用　4 200

制造费用属于间接费用，是产品成本的构成部分。因此，月末企业应将本月发生的制造费用按照规定的标准进行分配，全部结转到产品的生产成本中，借记“生产成本”账户，贷记“制造费用”账户。

根据费用项目与分配标准之间的依存关系，制造费用的分配标准一般有产品生产工时、生产工人工资、产品机器工时等。计算公式如下：

制造费用分配率＝制造费用总额÷各种产品耗用工时（工资、机器工时）总和

某种产品应分配的制造费用＝该产品耗用工时（工资、机器工时）×制造费用分配率

【例7-25】

某公司在月末将本月发生的制造费用总额500 000元按照生产工时比例分配计入A、B产品生产成本。其中A产品生产工时6 000个，B产品生产工时4 000个。

制造费用分配率＝制造费用总额/生产工时总和＝500 000÷（6 000＋4 000）＝50（元/工时）

A产品负担的制造费用额＝6 000×50＝300 000（元）

B产品负担的制造费用额＝4 000×50＝200 000（元）

将分配的结果计入产品成本，一方面使得产品生产费用增加500 000元，另一方面使得公司的制造费用减少500 000元。因此该项经济业务涉及“生产成本”和“制造费用”两个账户。产品生产费用的增加作为间接费用应记入“生产成本”账户的借方，制造费用的减少是费用的结转，应记入“制造费用”账户的贷方。这项经济业务应编制的会计分录如下：

借：生产成本——A产品　300 000

——B产品　200 000

贷：制造费用　500 000